Betriebsstätte Spanien

Aus steuerlicher Sicht ist der Einfluss der Qualifizierung und Bewertung der Vorgänge zwischen gebietsfremden Unternehmen und ihren Betriebsstätten in einem anderen Land auf die Buchhaltungsergebnisse und damit auf die Quantifizierung der Steuerbemessungsgrundlage für die Besteuerung der Einnahmen von Gebietsfremden neben den daraus resultierenden Fragen der Körperschaftsteuer und Mehrwertsteuer entscheidend. Die Bearbeitung zur Betriebsstätte Spanien stellt die Behandlung der Vorgänge zwischen dem Unternehmen und seiner Betriebsstätte dar und ist in den Grundsätzen auf jede andere Auslandsbetriebsstätte anwendbar.

Bei der Betrachtung des Begriffs der Betriebsstätte, wie sie die spanische Steuerbehörde vornimmt, ist zu beachten, dass umsatzsteuerliche Betriebstätten und körperschaftsteuerliche Betriebstätten nicht gleich definiert und behandelt werden, so dass eine Betriebsstätte im Sinne der Mehrwertsteuer, nicht aber im Sinne der Körperschaftsteuer vorliegen kann. Auch der umgekehrte Fall kann in seltenen Ausnahmen vorliegen.
Soweit die Körperschaftsteuer und die spanische Einkommensteuer für Gebietsfremde betroffen sind, ist die Definition in dem entsprechenden Doppelbesteuerungsabkommen zwischen Spanien und dem jeweiligen Land zu beachten und kann für bestimmte Fälle diese ausdrücklich als  Betriebsstätte ausschließen, so zum Beispiel für Warenlager. Diese können nach der Definition im spanischen Umsatzsteuergesetz hingegen sehr wohl als Betriebsstätte für Umsatzsteuerzwecke angesehen werden, was auch bestimmte formale Verpflichtungen und Meldungen mit sich bringen.

Transaktionen zwischen Unternehmen und ihren ausländischen Betriebsstätten gelten in Spanien gemäß Artikel 15. 2 des Königlichen Gesetzesdekrets 5/2004 vom 5. März zur Verabschiedung des überarbeiteten Textes des Gesetzes über die Einkommenssteuer für Nichtansässige (Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes – TRLIRNR) für Steuerzwecke als die von verbundenen Parteien und stehen seit langem im Mittelpunkt der Aufmerksamkeit der Finanzämter im In- und Ausland.

Die Vorgänge, die zwischen einem Unternehmen und seiner ausländischen Betriebsstätte stattfinden, können dabei nicht uniform auf eine einzige Weise behandelt werden. Im Gegenteil, jede Transaktion erfordert Analysemethoden, bei denen das wirtschaftliche Motiv des Vorgangs eine grundlegende Rolle spielt und die es ermöglichen, zu verstehen, welchen Beitrag die betreffende Transaktion zur Tätigkeit der Betriebsstätte einerseits oder des Unternehmens andererseits geleistet hat, um ihren Zusammenhang mit einer bestimmten Einnahme- oder Ausgabe festzustellen.

Auch wenn die Transaktionen zwischen Unternehmen und ausländischer Betriebsstätte nicht alle den gleichen Status haben und daher auch nicht gleich behandelt werden können, weisen diese sämtlich, obschon es sich um Transaktionen handelt, die innerhalb einer einzigen juristischen Person durchgeführt werden, ein gemeinsames Problem auf, nämlich das Erfordernis einer Marktbewertung im kommerziellen und steuerlichen Bereich. Dies infolge des Steuerinteresses der beiden betroffenen Staaten.

Die verschiedenen Vorgänge, die zwischen diesen beiden Teilen ein und desselben Unternehmens stattfinden können, sind zum einen Geschäftsoperationen des Unternehmens selbst, die sich in solche des gewöhnlichen Geschäftsbetriebs und außergewöhnliche Operationen unterscheiden können. Letztere können bspw. Direktions- oder Verwaltungskosten im Interesse der Betriebsstätte darstellen. Während gewöhnliche Geschäftsoperationen zu Marktpreisen an die Betriebsstätte abzurechnen sind, können außergewöhnliche nur zu Selbstkosten angesetzt werden.
Sodann können bspw. weitere Vorgänge die von Drittleistungen im Interesse der Betriebsstätte sein sowie andererseits eine Vielzahl von Geschäftsvorgängen, die unmittelbar die Betriebsstätte betreffen.

Die angemessene Qualifizierung und Bewertung der Transaktion aus buchhalterischer Sicht, die in Spanien auf Basis des “Grundsatzes des Vorrangs der wirtschaftlichen Realität vor der rechtlichen Form” vorgenommen wird, trägt dazu bei, das “den tatsächlichen Verhältnissen entsprechende Bild” zu vermitteln, welches sowohl die Bilanz als auch die Gewinn- und Verlustrechnung der Betriebsstätte und des Unternehmens gegenüber Dritten im Allgemeinen gemäß Artikel 34.2 des spanischen Handelsgesetzbuchs vermitteln müssen. Dies führt zu Artikel 10. 3 des spanischen Körperschaftsteuergesetzes (Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades – TRLIS, wonach das steuerpflichtige Einkommen entweder für die Körperschaftsteuer oder für die Einkommensteuer von Nichtansässigen auf der Grundlage des buchhalterischen Ergebnisses zu berechnen ist, vorausgesetzt natürlich, dass dieser den wirtschaftlichen Mehrwert der von der Betriebsstätte in Spanien ausgeübten Tätigkeit widerspiegelt. Anderenfalls ermächtigt Artikel 143 des TRLIS die Steuerbehörden, das steuerpflichtige Einkommen zu ermitteln, indem sie, wie in Artikel 10.3 angegeben, die notwendigen Anpassungen des steuerpflichtigen Einkommens vornehmen, um ein wirtschaftliches Ergebnis zu erzielen, das die Entlohnung der Produktionsfaktoren der Betriebsstätte in Spanien korrekt wiedergibt.

Regel 21 des Allgemeinen Buchhaltungsplans, der durch den Königlichen Erlass 1514/2007 (Plan General de Contabilidad (R.D. 1514/2007 16 Noviembre 2007)) genehmigt wurde, bestimmt insoweit  in Abschnitt 1 Absatz 3

“Transaktionen zwischen Gruppenunternehmen
…………
Folglich sind die an der Transaktion beteiligten Posten im Allgemeinen und unbeschadet der Bestimmungen des folgenden Abschnitts mit ihrem vernünftigen Wert (fair value) zum Zeitpunkt der erstmaligen Erfassung zu bilanzieren. Weicht der in einer Transaktion vereinbarte Preis von seinem „fair value“ ab, so ist die Differenz gegebenenfalls auf der Grundlage der wirtschaftlichen Realität der Transaktion zu erfassen. Die Folgebewertung erfolgt nach den Bestimmungen der einschlägigen Normen.“

Das Interesse an Transaktionen zwischen Unternehmen und ihren Betriebsstätten bei Finanzämtern ist nicht unerheblich, da in letzter Zeit vermehrt Betriebsstätten begründet werden. Dies ist aus steuerlicher Sicht auch nachvollziehbar, da Unternehmen bei der Festsetzung der Preise für ihre Geschäfte über ihre Betriebsstätten nicht immer dem Diktat des Marktes folgen, was sich zwar aus kommerzieller Sicht nicht auf die Ergebnisse der Gruppe auswirkt, da die Gruppe häufig nach buchhalterischen Gesichtspunkten konsolidiert wird, jedoch dazu führen kann, dass die Einzelabschlüsse von Unternehmen und Niederlassung oder Betriebsstätte ein verzerrtes Bild der Ergebnisse der Gruppe vermitteln. Wenn es sich um ausländische Betriebsstätten handelt, kann eine Bewertung zwischen verbundenen Unternehmen, die nicht den Marktgesetzen entspricht, dazu führen, dass ein Staat einem anderen Staat Steuereinnahmen entzieht. Die Staaten nutzen daher die ihnen zur Verfügung stehenden Instrumente, um ihre Steuereinnahmen zu schützen

Im Falle einer abhängigen Betriebsstätte handelt es sich nicht um Transaktionen zwischen zwei Einheiten mit eigener Rechtspersönlichkeit, die Teil einer multinationalen Gruppe sind, wie z. B. zwei Kapitalgesellschaften, sondern um Transaktionen zwischen zwei Teilen einer einzigen juristischen Person. 
Transaktionen zwischen einer juristischen Person und sich selbst erscheinen schwer verständlich, aber aus wirtschaftlicher und vor Allem steuerlicher Betrachtung und unter Berücksichtigung dieser beiden Teile als Abteilungen oder Produktionszentren eines Unternehmens ist diese Behandlung der Vorgänge zwischen ihnen völlig nachvollziehbar und legitim.
Formal erfordert diese Abwicklung auch bei rein steuerlichen, nicht unabhängigen Betriebsstätten eine vom Unternehmen getrennte Steuernummer, mit welcher die Betriebsstätte nach außen und im Innenverkehr gegenüber dem Unternehmen selbst auftritt, als handele es sich um ein unabhängiges Unternehmen.

Da das Unternehmen an seinem Sitz einen Doppelbesteuerungsabzug für die über die Betriebsstätte erzielten Einkünfte in Anspruch nehmen kann, muss die Berechnung dieses Abzugs auf der korrekten Quantifizierung der von der Betriebsstätte an das Unternehmen gezahlten Einkünfte beruhen. Bei der Durchführung dieses Vorgangs wird der negative oder positive Einfluss einer unangemessenen Bewertung der betreffenden Geschäftsoperationen spürbar, was sich automatisch auch auf die Steuereinnahmen des Heimatstaates auswirkt.

Auch im anderen Staat, der Ansässigkeit der Betriebsstätte zeigen sich die Auswirkungen einer falschen oder unangemessenen Bewertung der Transaktionen zwischen Unternehmen und der Betriebsstätte, die sich zum einen auf das buchhalterische Ergebnis der Betriebsstätte und zum anderen auf die Ermittlung der Steuerbemessungsgrundlage für die Steuer der Gebietsfremden auswirkt und somit die Steuereinnahmen des anderen Staates beeinflusst.

Die Bewertung dieser Transaktionen ist nicht das einzige Problem. So können Korrekturen durch die Steuerbehörden eingefordert werden, wenn die Buchführung des Unternehmens Buchungen enthalten, die ausschließlich die Betriebsstätte betreffen, aber nicht in deren Buchhaltung enthalten sind. Auf konsolidierter Ebene der Gruppe besteht zwar mglw. ein “wahrheitsgetreues Bild” des Unternehmens als Ganzes, nicht aber u. U. für die Betriebsstätte. Gleiches kann umgekehrt gelten.

Betriebsstätte Spanien – steuerliche Behandlung

Die Betriebsstätte wird in Spanien mit ihren weltweiten Einkünften besteuert, d.h. mit jeder Art von Einkünften, die sie mit Hilfe der ihr in Spanien zur Verfügung stehenden persönlichen und materiellen Mittel erzielt (Artikel 15.1. des TRLIRNR). Dieser Ansatz, die weltweiten Einkünfte der Betriebsstätte der Einkommenssteuer für Gebietsfremde zu unterwerfen, der über den Grundsatz der Besteuerung nach dem territorialen Einkommen hinausgeht, ist nachvollziehbar. Wenn z. B. das Unternehmen mit der Betriebsstätte die sie in Spanien unterhält in Drittländern tätig war und die Kosten dieser Betriebsstätte in ihrer Gewinn- und Verlustrechnung verbucht wurden, müssen aus Gründen der Kohärenz auch die mit diesen Ausgaben verbundenen Einkünfte entsprechend aufgenommen werden.

Transaktionen zwischen Unternehmen und Betriebsstätte oder zwischen dieser und anderen Betriebsstätten oder Gruppenunternehmen müssen gemäß Artikel 15.2 des TRLIRNR zum Marktwert bewertet werden.
Das bedeutet:

a) Sofern die Transaktionen zwischen Unternehmen und Betriebsstätte zu den typischen und gewöhnlichen Transaktionen des Unternehmens gehören, sind diese zum Marktpreis zu bewerten.

b) Sofern es sich nicht um eine der unter a) genannten Transaktionen handelt, stellt das Unternehmen ggf. der Betriebsstätte die von Dritten erhaltene Dienstleistung zu denselben Kosten in Rechnung, zu denen das Unternehmen sie erhalten hat, ohne eine Gewinnmarge hinzuzurechnen, Dies, da seine Rolle in diesen Fällen transitorisch war und kein Mehrwert für die von Dritten erbrachte Dienstleistung geschaffen wurde.

Aufgrund Abs. 4 des Artikels können Steuerpflichtige, die ihre Einkünfte über eine Betriebsstätte erzielen, bei den Steuerbehörden beantragen, die Bewertung der abzugsfähigen Aufwendungen für die Geschäftsführung und die allgemeine Verwaltung gemäß den Bestimmungen von Artikel 16.7 des konsolidierten Textes des Körperschaftssteuergesetzes, der durch den Königlichen Gesetzeserlass 4/2004 vom 5. März 2004 genehmigt wurde, festzulegen.

Bestimmte Zahlungen der Betriebsstätte an das Unternehmen sind steuerlich nicht abzugsfähig (Artikel 18 Absatz 1 TRLIRNR), so zB. für Kommissionen, bestimmte Zinsen und Lizenzen, technische Unterstützungsleistungen, etc., da der Geldfluss nicht durch eine spezifische Tätigkeit des Unternehmens die der Betriebsstätte zugutekommt oder für sie einen Gewinn darstellt, erfolgt. Wenn der Geldtransfer nicht mit einer wirtschaftlichen Transaktion übereinstimmt oder wirtschaftlich nicht zu rechtfertigen ist, wird lediglich ein Gewinntransfer von der Betriebsstätte zum Unternehmen vermutet.

Bei Betriebsprüfungen fordern die Finanzämter zur Dokumentation der Verrechnungspreise auf. Die von den Finanzämtern eingeräumten Vorlagefristen reichen nach hiesigen Erfahrungen regelmäßig nicht aus, um eine Dokumentation zu erstellen, zu übersetzen und beizubringen. Tatsächlich ist dies häufig mit einem erheblichen Zeitaufwand verbunden. Durch Nichtvorlage oder Vorlage einer nicht ausreichenden Dokumentation können erhebliche steuerliche Nachteile aufgrund Festsetzungen seitens der Behörde und auch Sanktionen entstehen.

Selbst wenn aber mit der „cost plus”-Methode in Spanien oder sonstigem Ausland gearbeitet wird, stellt sich die Frage, wie diese ermittelt wird, ob bspw. Vollkosten berechnet werden, auf die dann ein Gewinnaufschlag erfolgt, der dann den Verrechnungspreis darstellt. Der Gewinnaufschlag, der dabei anzusetzen ist, muss marktüblich und natürlich muss auch hier alles dokumentiert sein, um den spanischen Behörden die Feststellung zu ermöglichen, ob dieser Preis angemessen und nicht willkürlich seitens des Unternehmens festgelegt ist.

©2022 Verfasser Betriebsstätte Spanien: Frank Müller, Rechtsanwalt und Abogado (Rechtsanwalt Spanien), Fachanwalt für Steuerrecht, Fachanwalt für Handels- und Gesellschaftsrecht

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