GmbH & Co KG Spanien

1. Rechtsform GmbH & Co KG Spanien – Deutschland

Die Wahl einer Rechtsform im Rahmen der Gründung, Änderung oder Fortführung eines Unternehmens ist entscheidend für finanzielle, steuerliche und rechtliche Belange. Der Beitrag GmbH & Co KG in Spanien erläutert die rechtlichen Voraussetzungen der spanischen Kommanditgesellschaft und deren steuerliche Einstufung wie auch die Behandlung einer deutschen GmbH & Co KG in Spanien sowie insbesondere zur Behandlung eines in Spanien lebenden Gesellschafters durch die spanischen Finanzbehörden.

1.1. Im deutschen Recht ist die Gesellschaft mit beschränkter Haftung & Compagnie Kommanditgesellschaft (GmbH & Co. KG) eine Kommanditgesellschaft (KG), welche als solche in den §§ 161-177 a Handelsgesetzbuch (HGB) geregelt ist und damit eine Personengesellschaft darstellt. Gesellschafter einer Personengesellschaft haften unbeschränkt, d.h. mit dem Gesellschafts- und ggf. ihrem Privatvermögen. Eine Ausnahme von diesem Grundsatz stellen die Kommanditgesellschaft und die Mischform der GmbH & Co. KG dar. Denn bei der KG haftet der Kommanditist nur mit der im Handelsregister eingetragenen Haftungssumme.
Bei der GmbH & Co. KG ist, anders als bei einer typischen Kommanditgesellschaft, der persönlich und unbegrenzt haftende Gesellschafter (Komplementär) keine natürliche Person, sondern eine Gesellschaft mit beschränkter Haftung (GmbH), was zwar gesetzlich nicht speziell geregelt, aber infolge des gesellschaftsrechtlichen Grundsatzes der Vertragsfreiheit möglich und aufgrund der Vorteile in Deutschland erheblich verbreitet ist. So gibt es laut den Umsatzsteuerstatistiken knapp 1,1 Mio GmbH und ca. 200.000 GmbH & Co. KG, davon ein Großteil familiengeführte Unternehmen und Holdings, häufig zum Zwecke des Haltens von Immobilien. Dabei können durch steuerliche Optimierungen Gewerbesteuern und die Versteuerung von Spekulationsgewinnen vermieden werden.

Auch wenn bei der kapitalistischen Gesellschaft (Kapitalgesellschaft) mit beschränkter Haftung die finanzielle Leistung des Gesellschafters im Vordergrund steht, da nach seiner finanziellen Beitragsleistung an die Gesellschaft ihm grds. keine weiteren gesellschaftsrechtlichen Pflichten obliegen, so sind doch der Großteil der GmbHs in Deutschland personalistisch geprägt und werden tatsächlich wie eine Personengesellschaft genutzt, also wie eine OHG oder KG, bei der sich die Rechte eines Gesellschafters innerhalb der Gesellschaft nach seiner Person, seinen Aufgaben und Fähigkeiten richten. Denn die Mehrzahl der GmbHs haben eine kleine Anzahl von Gesellschaftern, von denen in der Regel mindestens einer auch die Funktion des Geschäftsführers übernimmt. Die Gesellschafterbindung ist üblicherweise enger als bei einer Aktiengesellschaft und der Eintritt eines neuen Gesellschafters oder der Verkauf der Anteile bedarf der Zustimmung der übrigen Gesellschafter.

OHG, KG und damit auch die GmbH & Co. KG sind Personenhandelsgesellschaften.
Auch wenn eine Personengesellschaft selbst keine juristische Person ist, ist sie Träger von Rechten und Pflichten und kann Verbindlichkeiten eingehen und Rechte erwerben.

1.2. Der Beitrag GmbH Co KG in Spanien soll insbesondere die ganz erheblichen Unterschiede bei der Behandlung einer deutschen GmbH & Co KG in Spanien durch die dortigen Finanzbehörden und deren Folgen aufzeigen.

a) In Deutschland verfolgt diese Gesellschaftsform neben der Form der Haftungsbeschränkung auf das Vermögen der GmbH vor allem steuerliche Zwecke.
Als Personengesellschaft ist die GmbH & Co KG selbst weder körperschafts- oder einkommensteuerpflichtig.
Während der Gewinnanteil der Komplementär-GmbH körperschaftsteuerpflichtig ist, unterliegen die Gewinnanteile der Kommanditisten, bei natürlichen Personen, der Einkommensteuerpflicht.
Der Gewinn der Gesellschaft (Mitunternehmerschaft) wird auf Ebene der Gesellschaft festgestellt und auf die Gesellschafter verteilt.
Die GmbH & Co. KG hat bei der Gewerbesteuer einen Freibetrag von 24.500 Euro und die Gesellschafter können gezahlte Gewerbesteuer größtenteils auf ihre Einkommensteuer anrechnen. Im Falle, dass diese ohne weitere gewerbliche Aktivitäten nur Immobilieneigentum verwaltet, kann auf Antrag eine nahezu vollständige Befreiung von der Gewerbesteuer erreicht werden.
Darüber hinaus ermöglichen gesellschaftsrechtliche Maßnahmen eine so genannte „gewerbliche Entprägung“ indem neben der GmbH auch eine natürliche Person als zweiter Komplementär zur Geschäftsführung eingesetzt wird. Damit kann Immobilienvermögen nach Ablauf der 10-Jahresfrist steuerfrei veräußert werden, sofern keine sonstigen gewerblichen Aktivitäten erfolgen.

b.) Spanische Personengesellschaften charakterisieren sich durch die fehlende Beschränkung der Haftung der Gesellschafter, bei denen alle Gesellschafter oder ein Teil von ihnen persönlich, unbeschränkt und gesamtschuldnerisch für die Schulden der Gesellschaft haften, wenn auch subsidiär zur Gesellschaft.

Die spanische Kommanditgesellschaft (Sociedad comanditaria oder Sociedad en comandita) ist im spanischen Handelsgesetzbuch in den Artikeln 145 – 150 geregelt (Código de Comercio).

Sie ist eine Handelsgesellschaft mit persönlichem Charakter (Sociedad personalista – Personengesellschaft), definiert durch die Existenz von Komplementären, die Kapital und Arbeit einbringen und gesamtschuldnerisch für die Schulden der Gesellschaft haften sowie Kommanditisten, die nur Kapital einbringen und deren Haftung auf ihre Einlage beschränkt ist.

Die Anzahl der Gesellschafter beträgt wie auch in Deutschland mindestens zwei, bestehend aus einem Komplementär („socio colectivo“) und einem Kommanditist („socio comanditario“), ersterer haftet unbeschränkt, der Kommanditist beschränkt.

Ein gesetzliches Mindestkapital besteht, sofern es sich nicht um die im spanischen Kapitalgesellschaftsgesetz geregelte Kommanditgesellschaft auf Aktien mit einem Mindestkapital von 60.000 Euro handelt, bei der „einfachen“ Kommanditgesellschaft nicht.

2. GmbH & Co. KG in Spanien

Während die deutsche KG einkommen- und körperschaftsteuerlich „transparent“ ist und nicht als Steuersubjekt selbst steuerlich belastet wird, sondern vielmehr die einzelnen Gesellschafter mit ihren Gewinnanteilen, unterliegt die spanische Kommanditgesellschaft, auch wenn diese, anders als eine Kommanditgesellschaft auf Aktien („sociedad comanditaria por acciones“) keine Kapitalgesellschaft ist, wie eine Kapitalgesellschaft der Körperschaftsteuer.

Damit existiert in Spanien keinerlei Grund einer Bevorzugung gegenüber der spanischen GmbH („SL oder SRL“), welche erheblich einfacher zu handhaben ist und gleichzeitig eine Haftungsbeschränkung bietet. Die spanische Kommanditgesellschaft (sociedad commanditaria) findet daher dort keinerlei Gebrauch; eine mit gleichem Hintergrund existierende vergleichbare Figur der deutschen GmbH & Co KG  existiert in Spanien nicht.

Ob steuerlich aus deutscher Sicht ggf. eine spanische S.L. als Tochtergesellschaft einer GmbH & Co KG in Spanien zu gründen motivieren kann ist eine andere Frage.
Wie oben ausgeführt, gelten diese in Deutschland als Personengesellschaften und sind damit nicht körperschaftsteuerpflichtig.
Die spanische Tochtergesellschaft zahlt Körperschaftsteuern auf ihren Gewinn (i.d.R. 25%.). Eine Dividendenausschüttung an die GmbH & Co KG wird nach Art. 10.2.a des Abkommens über die Doppelbesteuerung (DBA) anders behandelt als bei einer Kapitalgesellschaft (z.B. GmbH). Die Dividenden unterliegen dabei einem Steuerabzug von 15%. Die Gesellschafter genießen eine Steuervergütung von 40% und zahlen nur Steuern über 60% der erhaltenen Dividenden. Auf diesen Betrag wendet man dann die deutsche Einkommenssteuer an, wobei die spanische Steuer, die auf die Dividende anfällt, für natürliche Personen abzugsfähig ist, was ggf. ein interessantes Modell darstellen kann.

Die Betriebsstätte einer deutschen GmbH & Co. KG in Spanien ermöglicht gegenüber der dortigen  Betriebsstätte einer GmbH eine Steuerersparnis von ca. 20 %. Denn der Gewinn der Betriebsstätte der GmbH & Co KG ist in Spanien dort mit 25 % zu besteuern, bleibt aber in der Folge in Deutschland, da der Gewinn bei einer  Personengesellschaft entstanden ist und aus Sicht beider Staaten gemäß DBA die Besteuerung bereits in Spanien erfolgte, steuerfrei, da eine Gewinnentnahme aus der Personengesellschaft keine Gewinnausschüttung darstellt. Nach Art 7 Abs. 1 des DBA können Gewinne eines Unternehmens eines Vertragsstaats nur in diesem Staat besteuert werden, es sei denn, das Unternehmen übt seine Tätigkeit im anderen Vertragsstaat durch eine dort gelegene Betriebsstätte aus. Übt das Unternehmen seine Tätigkeit auf diese Weise aus, so können die Gewinne des Unternehmens im anderen Staat besteuert werden, jedoch nur insoweit, als sie dieser Betriebsstätte zugerechnet werden können.
Bei Steuergestaltungen vor diesem Hintergrund sind natürlich Fragen der Steuerentstrickung und Funktionsverlagerung zu beachten.

3. GmbH & Co. KG – Gesellschafter in Spanien

Die vor allem steuerlichen Vorteile dieser Gesellschaftsform in Deutschland und ggf. auch die einer Betriebsstätte in Spanien, können sich allerdings für in Spanien lebende Gesellschafter (Kommanditisten) zu ganz erheblichen steuerlichen Nachteilen umkehren.

Dies betrifft deren Einkommensteuer, aber insbesondere auch die Vermögensteuer und eine mögliche, künftige Erbschaft- und Schenkungsteuer als zwei erhebliche Steuerarten in Spanien.
Die spanische Gesetzgebung sieht im Kontext von Familienunternehmen eine Reihe von Steuerbefreiungen und -vergünstigungen im Rahmen der letzten beiden Steuerarten vor, um die Kontinuität dieser Unternehmen über Generationen hinweg zu gewährleisten und zu verhindern, dass steuerliche Belastungen deren Bestand gefährden.

Können solche steuerliche Befreiungen und Vergünstigungen jedoch keine Anwendung für in Spanien ansässige Gesellschafter finden, so können die steuerlichen Folgen im Rahmen der Vermögensteuer, wie auch der Erbschaftsteuer drastischer Natur sein.

Nachfolgend soll daher eine ausreichend detaillierte Übersicht über die Voraussetzungen von Steuerbefreiungen bei der Vermögensteuer sowie der Erbschaft- und Schenkungsteuer für Familienunternehmen in Spanien zum Verständnis der Problematik der GmbH & Co. KG sowie der Folgen aufgezeigt werden. Es werden insbesondere die gesetzlichen Bedingungen der wesentlichen Konzepte der “wirtschaftlichen Tätigkeit” und der “Familieneinheit” erläutert, die Voraussetzungen und Bedingungen für die Inanspruchnahme von Steuerbefreiungen dargelegt und die jeweiligen Quellen, also die relevanten gesetzlichen Vorschriften und Entscheidungen der spanischen Finanzbehörden, aufgeführt.
Dabei wird auffallen, dass die Konzepte und die gesetzlichen Voraussetzungen in den verschiedenen Steuerarten, auch wenn diese untereinander teilweise auf die jeweilig andere Regelung verweisen, unterschiedlicher Natur sind und mithin Entscheidungen als auch die Behandlung durch die spanischen Finanzbehörden uneinheitlich sind, was zu erheblichen Schwierigkeiten in der Praxis und der Beratung führt.

So üblich die Kombination der Haftungsbegrenzung einer Kapitalgesellschaft mit der steuerlichen Belastung einer Personengesellschaft in Deutschland ist, so unbekannt ist, wie bereits angemerkt, mangels Existenz des deutschen Steuervorteils, die Konstruktion einer GmbH & CO KG in Spanien. Die dort nicht vorhandene Nutzung eines solchen Konstrukts führt zu ganz erheblichen Problematiken bei der steuerlichen Behandlung eines in Spanien ansässigen Gesellschafters.

3.1. Steuerbefreiung bei der Vermögensteuer für Familienunternehmen

Die spanische Vermögensteuer (Gesetz 19/1991 vom 6. Juni) besteuert den Gesamtwert des Vermögens und der Rechte natürlicher Personen, nachdem Schulden und Belastungen, die ggf. auf diesen Vermögenswerten liegen, abgezogen wurden. Diese Steuer hat einen progressiven Charakter, d. h., in dem Maße, in dem das Nettovermögen zunimmt, erhöht sich die Steuerlast.

Gemäß Artikel 4 des Gesetzes sind das uneingeschränkte Eigentum, das bloße Eigentum („nuda propiedad“) sowie das lebenslange Nießbrauchrecht an Beteiligungen an Unternehmen – unabhängig davon, ob sie an organisierten Märkten notiert sind oder nicht – von der Steuer befreit, sofern eine Reihe von Bedingungen erfüllt wird, die im Folgenden erläutert werden:

a. „Wirtschaftliche Tätigkeit“

Es ist erforderlich, dass das Unternehmen – unabhängig von seiner Rechtsform – nicht als hauptsächliche Aktivität die der bloßen Verwaltung von Finanz- oder Immobilienvermögen nachgeht.
Ein Unternehmen gilt als Vermögensverwaltungsgesellschaft und übt somit keine wirtschaftliche Tätigkeit aus, wenn eine der folgenden Bedingungen an mehr als 90 Tagen im Geschäftsjahr erfüllt ist:

• Mehr als die Hälfte der Aktiva besteht aus Wertpapieren, oder
• Mehr als die Hälfte der Aktiva ist nicht wirtschaftlichen Tätigkeiten zugeordnet.

Zur Feststellung, ob eine wirtschaftliche Tätigkeit vorliegt oder ob ein Vermögensgegenstand dieser Tätigkeit zugeordnet ist, sind die Vorschriften des Einkommensteuergesetzes für natürliche Personen, insbesondere Artikel 27, der später detaillierter behandelt wird, heranzuziehen.

Sowohl der Wert der Vermögensbestandteile als auch der nicht wirtschaftlich genutzten Vermögensgegenstände ergibt sich aus der Buchhaltung des Unternehmens, immer und soweit diese die tatsächliche Vermögenssituation des Unternehmens korrekt widerspiegelt.

Zur Bestimmung des Anteils des Vermögens, der aus Wertpapieren oder nicht wirtschaftlich genutzten Vermögensgegenständen besteht:

Erstens werden folgende Werte nicht berücksichtigt:

aa) Solche, die zur Erfüllung gesetzlicher und reglamentarischer Verpflichtungen gehalten werden.

bb) Solche, die Forderungsrechte aus vertraglichen Beziehungen enthalten, die aus der Durchführung wirtschaftlicher Tätigkeiten entstanden sind.

cc) Solche, die von Wertpapiergesellschaften aufgrund ihrer geschäftlichen Tätigkeit gehalten werden.

dd) Solche, die mindestens 5 % der Stimmrechte gewähren und mit der Absicht gehalten werden, die Beteiligung zu leiten und zu verwalten, sofern hierfür eine entsprechende Organisation materieller und personeller Mittel vorhanden ist und das beteiligte Unternehmen nicht unter die oben genannten Einschränkungen fällt.

Zweitens werden ebenfalls nicht berücksichtigt, Wertpapiere oder nicht wirtschaftlich genutzte Vermögensgegenstände, deren Anschaffungspreis die nicht ausgeschütteten Gewinne des Unternehmens nicht übersteigt, soweit diese Gewinne aus wirtschaftlichen Tätigkeiten stammen. Letzteres gilt bis zur Höhe der Gewinne, die im laufenden Jahr sowie in den letzten zehn Jahren erzielt wurden. In diesem Zusammenhang gelten Dividenden aus den oben genannten Wertpapieren als aus wirtschaftlichen Tätigkeiten stammend, wenn mindestens 90 % der Einnahmen des beteiligten Unternehmens aus wirtschaftlichen Tätigkeiten stammen.

Nach den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes (auf die sich die Vermögensteuer bezieht) gelten als wirtschaftliche Tätigkeiten solche, bei denen der Steuerpflichtige entweder Produktionsmittel oder Personal (oder beides) eigenverantwortlich organisiert, mit dem Ziel an der Herstellung oder Verteilung von Waren oder Dienstleistungen teilzunehmen.

Gemäß Artikel 27.2 des Einkommensteuergesetzes gilt die Vermietung von Immobilien nur dann als wirtschaftliche Tätigkeit, wenn zu diesem Zweck mindestens eine Vollzeitkraft mit einem Arbeitsvertrag beschäftigt wird.

Auch nach Artikel 5 des Körperschaftsteuergesetzes wird eine wirtschaftliche Tätigkeit als eigenverantwortliche Organisation von Produktionsmitteln oder Personal (oder beidem) zur Herstellung oder Verteilung von Waren oder Dienstleistungen definiert.

Für den Fall der Vermietung von Immobilien gilt auch insoweit ebenfalls, dass diese nur dann als wirtschaftliche Tätigkeit betrachtet wird, wenn mindestens eine Vollzeitkraft mit einem Arbeitsvertrag für diese Aufgabe eingesetzt wird.

Bei Unternehmen, die Teil einer Unternehmensgruppe sind, wird das Konzept der wirtschaftlichen Tätigkeit unter Berücksichtigung der Gesamtheit der Unternehmen der Gruppe bestimmt.

Das bedeutet, dass die Vermietung von Immobilien als wirtschaftliche Tätigkeit betrachtet werden kann, wenn die betreffende Person oder Unternehmung eine aktive Verwaltung betreibt (z. B. Instandhaltung der Immobilien, Hausmeistertätigkeiten, Mieterverwaltung, Vertragstätigkeiten, usw.). Falls es sich jedoch um eine rein passive Tätigkeit handelt – also die Vermietung von Immobilien ohne aktive Verwaltung –, wird diese nicht als wirtschaftliche Tätigkeit anerkannt.

Insbesondere bei Vermietung einer geringeren Anzahl von Immobilien und Mietern, muss nachgewiesen werden, dass eine Vollzeitkraft erforderlich ist und ihre gesamte Arbeitszeit dieser Tätigkeit gewidmet ist.

Dieser Punkt führt häufig zu Konflikten mit der spanischen Steuerverwaltung und zu einer strikten Haltung der Finanzbehörden.
Beispielsweise wurde in der Entscheidung V3319-20 der spanischen Steuerbehörde keine Befreiung für ein Unternehmen gewährt das Immobilien vermietet, da der einzige Vollzeitangestellte parallel eine andere Beschäftigung ausübte.

In einem anderen Fall (V1914-22) wurde die wirtschaftliche Tätigkeit nicht anerkannt, da die Immobilienverwaltung an den Sohn der Eigentümerin lediglich im Rahmen einer notariellen Vollmacht übertragen wurde.

Diese Konflikte erstrecken sich auch auf andere Aspekte, wenn auch einige verbindliche Anfragen (z. B. V3859-16, V1606-17, V1794-17, V0090-24) die wirtschaftliche Tätigkeit, jdf. im Rahmen der Körperschaftsteuer, bei Unternehmen anerkennen, welche die Immobilienverwaltung an ein anderes Unternehmen ausgelagert haben.

Allerdings lehnen andere verbindliche Anfragen (z. B. V1999-16, V5120-16) dieselbe Möglichkeit im Hinblick auf die Befreiung von der Vermögensteuer ab.

b. Eigentum an Beteiligungen

Die Vorschrift verlangt, dass der Steuerpflichtige mindestens 5 % des Kapitals des Unternehmens direkt oder 20 % gemeinsam mit Ehepartnern, Vorfahren, Nachkommen oder Geschwistern (zweiter Verwandtschaftsgrad) halten muss, unabhängig davon, ob die Verwandtschaft auf Blutsverwandtschaft, Schwägerschaft oder Adoption beruht.

c. Erfordernis einer Vergütung

Die Vorschrift fordert außerdem, dass der Steuerpflichtige reale Leitungsfunktionen im Unternehmen ausübt und dafür eine Vergütung erhält, die mehr als 50 % seines gesamten Einkommens aus unternehmerischer, freiberuflicher oder abhängiger Tätigkeit ausmacht.
Zu diesem Zweck werden Einkünfte aus wirtschaftlichen Tätigkeiten, deren Vermögenswerte von der Vermögensteuer befreit sind, nicht berücksichtigt.
Das heißt, unterschiedliche Tätigkeiten werden auf unterschiedliche Weise individuell behandelt.

Als Leitungsfunktionen gelten – sofern sie durch einen entsprechenden Vertrag oder eine Ernennung nachweislich belegt sind – die Positionen: Präsident, Generaldirektor, Geschäftsführer, Verwalter, Abteilungsleiter, Vorstandsmitglieder und Mitglieder des Verwaltungsrats oder eines gleichwertigen Verwaltungsorgans, vorausgesetzt, dass die Ausübung einer dieser Positionen eine tatsächliche Einflussnahme auf Unternehmensentscheidungen beinhaltet.

Wenn eine Person direkt Beteiligungen an mehreren Unternehmen hält und in diesen die übrigen Voraussetzungen für die Steuerbefreiung erfüllt sind, wird die Berechnung des Prozentsatzes für jedes dieser Unternehmen separat vorgenommen.

Zur Bestimmung des Anteils der Vergütung aus Leitungsfunktionen im Verhältnis zum gesamten Einkommen aus Arbeit und wirtschaftlichen Tätigkeiten des Steuerpflichtigen werden Einkünfte aus Leitungsfunktionen in anderen Unternehmen nicht berücksichtigt.

Falls die Beteiligung gemeinsam mit anderen nahestehenden Personen gehalten wird, muss mindestens eine dieser Personen die Leitungsfunktionen übernehmen und die Vergütungsanforderungen erfüllen, unbeschadet dessen, dass allen Beteiligten das Recht auf Steuerbefreiung zusteht.

d. Halten von nicht betroffenen Aktiva

Die Befreiung gilt nur für den Teil der Beteiligung, der dem Verhältnis zwischen den für die Ausübung der wirtschaftlichen Tätigkeit erforderlichen Vermögenswerten (abzüglich daraus resultierender Schulden) und dem Nettovermögen des Unternehmens entspricht. Dabei werden dieselben Regeln für die Bewertung von Anteilen an Beteiligungsgesellschaften zur Bestimmung des Wertes der ihrer Holdinggesellschaft angewandt.

3.2. Begrenzung der Besteuerung durch die Vermögensteuer

Ausschließlich für Steuerpflichtige, die aufgrund ihrer persönlichen Steuerpflicht (steuerliche Ansässigkeit in Spanien) der Vermögensteuer unterliegen, darf die Summe der Gesamtquote der zu entrichtenden Vermögensteuer zusammen mit den Einkommensteuerquoten (IRPF), 70 % der Summe der steuerpflichtigen Bemessungsgrundlagen, sowohl der allgemeinen als auch der aus Sparvermögen, der Einkommensteuer (IRPF) nicht überschreiten.

Im Falle, dass die Summe beider Quoten diesen Höchstbetrag überschreitet, wird die Vermögensteuerquote so weit gesenkt, bis sie den genannten Grenzwert erreicht (Deckelung), wobei die Reduzierung jedoch maximal 80 % betragen darf.

4. Steuerbefreiung bei der Erbschaft- und Schenkungsteuer

Die Erbschaft- und Schenkungsteuer („Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones“) besteuert die Übertragung von Vermögenswerten und Rechten, entweder durch Erbschaft („mortis causa“) oder durch Schenkung („inter vivos“). Die spanische Gesetzgebung sieht spezifische Steuererleichterungen und Befreiungen für Familienunternehmen vor.

4.1. Steuerbefreiung für Familienunternehmen

Artikel 20 des Gesetzes 29/1987 über die Erbschaft- und Schenkungsteuer legt eine Reduzierung der Bemessungsgrundlage im Falle der Übertragung von Familienunternehmen fest. Da in Spanien der Staat die Steuerhoheit u.a. bzgl. der Erbschaftssteuer an die 17 autonomen Gemeinschaften übertragen hat, finden sich große Unterschiede in der Gesetzgebung zwischen den einzelnen Gemeinschaften.

Bei Erwerben im Erbwege („mortis causa“) gilt häufig die allgemeine staatliche Regelung, sofern die Gebietsautonomie der Ansässigkeit keine eigenen Reduzierungen für nicht in der Region Ansässige festgelegt hat. Die staatliche Regelung besagt:

„Wenn in der Bemessungsgrundlage eines Erwerbs ‘mortis causa’ durch Ehegatten, Abkömmlinge oder Adoptierte des Verstorbenen der Wert eines Einzelunternehmens, des eines Freiberuflers oder von Beteiligungen an Unternehmen enthalten ist, auf welche die gemäß Artikel 4 Absatz 8 des Gesetzes 19/1991 vom 6. Juni über die Vermögensteuer geregelte Steuerbefreiung Anwendung findet, oder der Wert von Nießbrauchsrechten an diesen oder von wirtschaftlichen Rechten aus der Auflösung dieses Nießbrauchs, sofern mit dem Tod des Erblassers das Volleigentum auf den Ehegatten, die Abkömmlinge oder die Adoptivkinder übergeht oder diese die wirtschaftlichen Rechte aus dem Ende des Nießbrauchs in Form von Beteiligungen an dem betreffenden Unternehmen, Geschäft oder der Gesellschaft erhalten, wird auf die Bemessungsgrundlage zusätzlich zu den zuvor genannten Reduzierungen eine weitere Reduzierung von 95 % des genannten Wertes angewendet, sofern die Übertragung für einen Zeitraum von zehn Jahren nach dem Tod des Erblassers beibehalten wird, es sei denn, der Erwerber verstirbt innerhalb dieses Zeitraums.

Sofern in den Fällen des vorigen Absatzes keine Abkömmlinge oder Adoptivkinder vorhanden sind, gilt die Reduzierung für Erwerbe durch Eltern, Adoptiveltern und Verwandte bis zum dritten Grad unter den gleichen Voraussetzungen.

In jedem Fall hat der überlebende Ehegatte Anspruch auf die 95%ige Reduzierung.“

Damit also eine Übertragung von Vermögenswerten oder Rechten an einem Familienunternehmen die 95%ige Reduzierung bei der Erbschaftsteuer in Spanien angewandt werden kann, müssen folgende Voraussetzungen erfüllt sein:

    a) Erfüllung der Bedingungen für die Steuerbefreiung bei der Vermögensteuer:
Die Beteiligung an dem Unternehmen muss die in der Vermögensteuer vorgesehenen Befreiungsvoraussetzungen erfüllen.
     b) Verpflichtung zur Fortführung:
Der Erbe oder Beschenkte muss sich in der Erbannahmeurkunde verpflichten, die Beteiligungen am Unternehmen für eine Mindestdauer (in der Regel zehn Jahre) nach der Übertragung zu behalten. Dies stellt sicher, dass das Unternehmen nicht unmittelbar nach der Übertragung und Nutzung der Steuervorteile aufgelöst oder veräußert wird.

4.2. Gesetzliche Regelungen

Die vorliegend genannten Steuerbefreiungen und -ermäßigungen sind hauptsächlich durch die folgenden Gesetze und Vorschriften geregelt:

• Gesetz 19/1991 vom 6. Juni über die Vermögensteuer: Regelt die Steuerbefreiung von Vermögenswerten und Rechten, die einer wirtschaftlichen Tätigkeit zugeordnet sind, und legt die allgemeinen Grundlagen der Vermögensteuer fest.
• Gesetz 29/1987 vom 18. Dezember über die Erbschaft- und Schenkungsteuer: Legt die allgemeinen Bedingungen für die Ermäßigungen und Befreiungen fest, die für Familienunternehmen gelten.
• Autonome Vorschriften, welche jeweils die Steuersätze, Ermäßigungen und spezifischen Befreiungen in den verschiedenen Gebietsautonomien regeln.

5. Behandlung einer Immobilien GmbH & CO. KG im Rahmen der spanischen Steuergesetzgebung (Auslegung der Steuerverwaltung

5.1. Einkommensteuer (Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, IRPF)

Das spanische Steuerrecht legt fest, dass als steuerliche transparente Gesellschaften („entidades en régimen de atribución de rentas“) auch ausländische Gesellschaften gelten, deren Rechtsform identisch oder ähnlich zu den nach spanischem Recht errichteten steuerlich transparenten Gesellschaften ist (Artikel 87 des Einkommensteuergesetzes – „LIRPF“).

Es gelten grds. als steuerlich transparente Gesellschaften im spanischen Recht:

• Gesellschaften des Zivilrechts ohne eigene Rechtspersönlichkeit (“sociedades civiles sin personalidad jurídica“)
• Gesellschaften des Zivilrechts mit eigener Rechtspersönlichkeit, die jedoch kein Handelsgewerbe betreiben (“sociedades civiles con personalidad jurídica que no tengan un objeto mercantil“)
• ruhende Erbschaften („herencias yacentes”)
• von Miteigentümergemeinschaften („comunidades de bienes“)
• jede Rechtsform ohne eigene Rechtspersönlichkeit, die eine wirtschaftliche Einheit („unidad económica“) oder ein gesondertes Vermögen (“patrimonio separado“) bildet, das der Besteuerung unterliegt
• im Ausland gegründete Gesellschaften, deren Rechtsform identisch oder vergleichbar mit den steuerlich transparenten Gesellschaften nach spanischem Recht ist.

In diesen Fällen werden die Einkünfte dieser Gesellschaften den einzelnen Gesellschaftern, Erben, Miteigentümern oder Beteiligten zugerechnet, welche sich entsprechend steuerlich melden und ihre daraus herrührenden Einkünfte im Rahmen der Einkommensteuer jährlich so versteuern müssen, als ob sie diese direkt erzielt hätten. Die zugewiesenen Einkünfte behalten die gleiche Einstufung beim Gesellschafter, Mitgesellschafter, Erben oder Anteilseigner wie bei ihrer Erzielung durch das Unternehmen.

Eine Gesellschaft hat jedoch einen kommerziellen Zweck („objeto mercantil“) wenn gemäß den Artikeln 325 und 326 des Handelsgesetzbuches eine Gesellschaft “die Durchführung ihrer Geschäfte auf dauerhafte Weise, durch eine stabile und für diesen Zweck geeignete Organisation und mit Gewinnabsicht betreibt“.
Nach Artikel 116 des Handelsgesetzbuches („Código de Comercio“) ist der Vertrag, der zwischen zwei oder mehr Personen abgeschlossen wird, bei dem sie sich verpflichten, mit Gewinnerzielungsabsicht Vermögenswerte, Industrie oder eines dieser Dinge in einen gemeinsamen Fonds einzubringen, handelsrechtlichen Charakter („mercantil“), unabhängig von seiner Art, sofern er gemäß den Bestimmungen des Handelsgesetzbuches abgeschlossen wurde.

Nach der Generaldirektion für Steuern (Dirección General de Tributos) lautet das Kriterium zur Bestimmung des kommerziellen Zwecks („objeto mercantil“) in verschiedenen Anfragen wie folgt:
“[…] als kommerziellen Zweck versteht man die Durchführung einer wirtschaftlichen Tätigkeit der Produktion, des Austauschs oder der Erbringung von Dienstleistungen für den Markt in einem Sektor, der nicht vom kommerziellen Bereich ausgeschlossen ist. Somit sind Gesellschaften, die sich mit landwirtschaftlichen, tierischen, forstwirtschaftlichen, bergbaulichen und professionellen Tätigkeiten befassen, von der Körperschaftsteuerpflicht ausgeschlossen, da diese Tätigkeiten nicht dem kommerziellen Bereich zuzuordnen sind.”

In diesem Zusammenhang stellt die Rechtsabteilung der spanischen Steuerbehörde („AEAT“) fest, dass “das Kriterium zur Unterscheidung der „Kommerzialität“ des Zwecks die Existenz eines Zusammenspiels von materiellen und personellen Elementen wäre, die vom Unternehmer für die Ausübung einer unternehmerischen Tätigkeit organisiert sind.“ Dies erfordert, dass die „Tätigkeit durch eine strukturierte Organisation ausgeführt wird, um am kommerziellen Verkehr teilzunehmen, wobei sporadische Tätigkeiten ausgeschlossen sind.” Zu diesem Zweck versteht man unter kommerziellen Zweck („objeto mercantil“), im Einklang mit verschiedenen Resolutionen der Generaldirektion für Steuern zu diesem Thema, die Durchführung einer wirtschaftlichen Tätigkeit der Produktion, des Austauschs oder der Erbringung von Dienstleistungen für den Markt in einem Bereich, der nicht vom kommerziellen Sektor ausgeschlossen ist.

Eine wirtschaftliche Tätigkeit („actividad economica“) übt aus, wer auf eigene Rechnung Produktionsmittel und/oder menschliche Ressourcen organisiert, um die Produktion oder Verteilung von Waren oder Dienstleistungen durchzuführen. Die Vermietung von Immobilien gilt, wie ausgeführt, nur dann als wirtschaftliche Tätigkeit, wenn für die Organisation der Tätigkeit eine Person mit einem Arbeitsvertrag in Vollzeit beschäftigt wird.

Im Gegensatz zu den zuvor genannten, steuerlich transparenten Gesellschaften des spanischen Rechts, besitzen deutsche GmbH & Co. KG jedoch eine eigene Rechtspersönlichkeit, ähnlich den spanischen Kommanditgesellschaften („sociedades comanditarias“).

In Spanien gegründete Kommanditgesellschaften unterliegen allerdings der Körperschaftsteuer und nicht dem System der steuerlichen Transparenz.
Seit dem 1. Januar 2016 unterliegen zivilrechtliche Gesellschaften mit Rechtspersönlichkeit und Handelszweck nicht diesem System. Das bedeutet, dass sie mit dem Ziel gegründet werden, eine kommerzielle Tätigkeit auszuüben, indem sie auf dem Markt durch die Bereitstellung von Waren und Dienstleistungen mit dem Ziel, Gewinn zu erzielen, eingreifen. Darüber hinaus dürfen ihre Vereinbarungen nicht geheim zwischen den Gesellschaftern gehalten werden, das heißt, die Gesellschaft muss im eigenen Namen gegenüber Dritten Verträge abschließen. In diesem Zusammenhang bestimmt Artikel 7 des Gesetzes 27/2014 vom 27. November über die Körperschaftsteuer („LIS“), wer Steuerpflichtige der Körperschaftsteuer sind:

Absatz 1.a) bestimmt: “Steuerpflichtig für die Steuer sind, wenn sie ihren Sitz im spanischen Hoheitsgebiet haben:
a) Juristische Personen, ausgenommen zivilrechtliche Gesellschaften ohne kommerziellen Zweck.”

Unbeschadet dessen hat die spanische Generaldirektion für Steuern (Dirección General de Tributos, DGT) in ihrer Entscheidung vom 6. Februar 2020 ausgeführt, dass eine ausländische Gesellschaft dann als steuerlich transparente Gesellschaft in Spanien behandelt werden kann – und somit die Einkommensteuer (IRPF), Körperschaftsteuer (Impuesto sobre Sociedades) und Einkommensteuer für Nichtansässige (Impuesto sobre la Renta de No Residentes) anfallen kann – wenn die folgenden Bedingungen erfüllt sind:

• Die Gesellschaft als Solche ist im Gründungsstaat nicht einkommensteuerpflichtig (Körperschaftsteuer).
• Die in der Gesellschaft erzielten Einkünfte werden steuerlich direkt ihren Gesellschaftern zugeordnet, sodass die Gesellschafter die Einkünfte in ihrer persönlichen Steuererklärung angeben müssen. Diese Zurechnung muss allein durch die Tatsache des Erhalts der Einkünfte durch das Unternehmen entstehen, unabhängig davon, ob diese tatsächlich an die Gesellschafter oder Teilhaber ausgeschüttet wurden oder nicht.
• Dass die von dem (steuerlich transparent zu behandelnden) Unternehmen erzielten Einnahmen, die den Gesellschaftern oder Anteilseignern zugeordnet werden, in Übereinstimmung mit der Gesetzgebung ihres Gründungsstaates die Natur der Tätigkeit oder der Quelle beibehalten, aus der sie für jeden Gesellschafter oder Anteilseigner stammen.

Die Generaldirektion für Steuern hat dies bereits in ihrer verbindlichen Auskunft V4923-16 vom 15. November 2016 klarer mit folgendem Wortlaut bestätigt:

„Gemäß den vorigen Ausführungen und auf der Grundlage der Merkmale dieser Art von Gesellschaften, kann man schließen, dass eine (deutsche) GmbH & Co. KG eine identische oder analoge Natur der spanischen transparenten Gesellschaften („entidades en régimen de atribución de rentas“) hat, die in Übereinstimmung mit den spanischen Gesetzen gegründet wurden.“

Im Falle, dass ein in Spanien ansässiger Gesellschafter verpflichtet ist die Ergebnisse einer reinen Immobilienverwaltungs GmbH & CO. KG, oder jedweder anderen GmbH & Co KG, welche der Definition der kommerziellen, wirtschaftlichen Tätigkeit der spanischen Finanzbehörde nicht genügt, in seiner spanischen Einkommensteuererklärung zu berücksichtigen, hätte dies drei unmittelbare Folgen:

• Mögliche Erhöhung der in Spanien zu zahlenden Einkommensteuer.
• Erschwerte Anwendung der Deckelung für die Gesamtbesteuerung durch die Einkommen- und Vermögensteuer in Spanien.
• Höhere buchhalterische Komplexität für die Gesellschaft, da die Kosten so aufgeschlüsselt werden müssten, dass eine zweifelsfreie Berechnung der steuerpflichtigen Bemessungsgrundlage nach spanischem Recht möglich ist. Dies würde sich noch weiter verkomplizieren, falls einer der bestehenden oder zukünftigen Wohnungen der Gesellschaft als Hauptwohnsitz an einen Mieter vermietet wird.

5.2. Vermögensteuer / Erbschaft- und Schenkungsteuer

Auf Basis der zuvor dargelegten Informationen stellt sich die Frage, wie eine deutsche GmbH & Co. KG in Spanien im Rahmen der spanischen Vermögensteuer und Erbschaft- und Schenkungsteuer behandelt wird.

Die DGT hat sich in ihrer verbindlichen Auskunft V0481-23 vom 1. März 2023 dahingehend geäußert, dass eine GmbH & Co. KG für Zwecke der Vermögensteuer wie eine körperschaftsteuerpflichtige Gesellschaft und nicht als steuerlich transparente Gesellschaft betrachtet wird.

Daraus folgt eine uneinheitliche Behandlung der GmbH & Co KG in Spanien durch die Finanzbehörden bei den verschiedenen Steuerarten.

Reduktionen bzw. Befreiungen im Rahmen der Erbschafts- und Schenkungssteuer (ISD) wurden vom Gesetzgeber in Abstimmung mit dem Vermögensteuergesetz (IP) gestaltet. Daher werden solche Vergünstigungen – bei Schenkungen oder Erbschaften – nur angewendet, wenn die Voraussetzungen für die Befreiung im Vermögensteuergesetz erfüllt sind. Das heißt, die Einkommenssteuer (IRPF) bezieht sich auf das Erbschaft- und Schenkungsteuergesetz und dieses wiederum auf das Vermögensteuergesetz. Der Gesetzgeber bestimmt folglich ausdrücklich, dass bestimmte Vermögenswerte – wie Geschäftsanteile oder unternehmerische Vermögenswerte des Verstorbenen oder Schenkers – unter bestimmten Bedingungen von der Besteuerung befreit sind.

Im Vermögensteuergesetz finden sich die Befreiungen, wie bereits oben ausgeführt in
„Art. 4 Befreite Vermögenswerte und Rechte“. Dort heißt es,
„Es sind von dieser Steuer befreit
Achtens.
Eins. Die Vermögenswerte und Rechte der natürlichen Personen, die für die Ausübung ihrer unternehmerischen oder beruflichen Tätigkeit erforderlich sind, vorausgesetzt, dass diese Tätigkeit regelmäßig, persönlich und direkt vom Steuerpflichtigen ausgeübt wird und die Hauptquelle ihres Einkommens darstellt. …………………….“

sowie

„Zwei. Das volle Eigentum, das bloße Eigentum und das lebenslange Nutzungsrecht an den Anteilen an Gesellschaften, mit oder ohne Notierung an organisierten Märkten, sofern die folgenden Bedingungen erfüllt sind:

a) Dass die Gesellschaft …………. eine wirtschaftliche Tätigkeit ausübt ………………………..
Um zu bestimmen, ob eine wirtschaftliche Tätigkeit vorliegt oder ob ein Vermögensbestandteil dieser zugeordnet ist, sind die Bestimmungen des Gesetzes über die Einkommenssteuer von natürlichen Personen maßgeblich.

b) Dass die Beteiligung des Steuerpflichtigen am Kapital der Gesellschaft mindestens 5 % individuell oder 20 % zusammen mit seinem Ehepartner, Vorfahren, Nachkommen oder Verwandten zweiten Grades beträgt, unabhängig davon, ob der Verwandtschaftsgrad durch Blutsverwandtschaft, Ehe oder Adoption besteht.

c) Dass der Steuerpflichtige tatsächlich Führungsfunktionen in der Gesellschaft ausübt und dafür eine Vergütung erhält, die mehr als 50 % der gesamten Einkünfte aus unternehmerischer, beruflicher und persönlicher Arbeit ausmacht. ………………………………………..

Wenn die Beteiligung an der Gesellschaft gemeinsam mit einer oder mehreren der in der vorstehenden Bestimmung genannten Personen erfolgt, müssen die Führungsfunktionen und die daraus resultierenden Vergütungen zumindest von einer Person der Verwandtschaftsgruppe erfüllt werden, unbeschadet der Tatsache, dass alle Anspruch auf die Befreiung haben“.

Das heißt im Hinblick auf die beiden Unterpunkte handelt es sich um zwei parallele Sachverhalte.
Bei der steuerlich transparenten Gesellschaft muss es sich für die Steuerbefreiung um eine wirtschaftliche Aktivität handeln, welche die Haupteinnahmequelle für jeden der Gesellschafter darstellt.

Bezüglich des Eigentums und Rechten an Geschäftsanteilen reicht es aus, dass ein Familienmitglied die Voraussetzung „Haupteinnahmequelle“ und individuelle Beteiligung iHv. 5 % oder 20 % im Familienverbund.

6. Fazit – Besonders zu berücksichtigende Aspekte bzgl. der GmbH & Co KG in Spanien

Komplexität: Der Sachverhalt ist besonders komplex, da wie zuvor dargelegt, die von der Steuerprüfungsbehörde angewendeten Kriterien nicht zwingend mit denen der Generaldirektion für Steuern (DGT) übereinstimmen. Zudem werden Gesellschaften, die theoretisch in Spanien und Deutschland ähnlich sind, aus Sicht der DGT steuerlich unterschiedlich behandelt.

Zusätzlich zu den bisherigen Ausführungen und deren Konsequenzen, sind die folgenden Punkte hervorzuheben bzw. zu beachten:

• Späte Abschlüsse: Die Abschlüsse in Deutschland erfolgen aus spanischer Sicht zu spät, um jeweils eine rechtzeitige und gründliche steuerliche Analyse vor den spanischen Fristen zur Abgabe der Steuererklärungen durchführen zu können. Die Zahlen aus dem Ausland sollten in Spanien spätestens bis zum 30. April des Folgejahres vorliegen, damit dort überhaupt ausreichend Zeit für die Bearbeitung vorliegt

Es ist also ggf. zu überlegen, ob nicht eine Änderung des Geschäftsjahres in Betracht gezogen werden sollte, um zu ermöglichen, dass bei der Erstellung der spanischen Erklärung die Zahlen aus dem Ausland bereits vorliegen. Anders als in Deutschland hat in Spanien der Steuerpflichtige zu festen Fristen die Höhe der Steuern selbst zu berechnen oder berechnen zu lassen und in diesen gesetzlichen Fristen im Wege einer Selbstveranlagung im korrekten Formular zu erklären, sowie gleichzeitig den Steuerbetrag zu entrichten.
Sollte also die Steuererklärung nicht auf Basis der Zahlen der deutschen Erklärungen abgegeben werden können, so müsste die Erklärung nach spanischen Kriterien abgegeben werden, was bedeutet, dass das gesamte Zahlenwerk der ausländischen Gesellschaft und deren gesamte Dokumentation in Spanien und in spanischer Sprache vorliegen müsste.

• Schwierigkeiten bei der Besteuerung von Mieteinnahmen: Die Besteuerung in Spanien wird erheblich komplizierter, wenn Mieteinnahmen aus Immobilien erzielt werden, die als Hauptwohnsitz des Mieters genutzt werden, sei es nun direkt oder über eine GmbH & Co. KG. Denn im Falle der Vermietung von Immobilien, die zu Wohnzwecken bestimmt sind, werden nach spanischer Steuergesetzgebung die Nettoeinkünfte des Vermieters um 50 % reduziert. Es müssten bzgl. der Mietverhältnisse der Gmbh & Co KG in Spanien für jeden einzelnen Mietvertrag Nachweise geführt werden.
• Familienbezogene Steuerplanung: Die Analyse der Reduzierungsmöglichkeiten bei der Vermögensteuer und der Erbschaft- und Schenkungsteuer sollte auf Familienebene und nicht individuell erfolgen, da die Steuerbefreiungen und -ermäßigungen weitreichende Auswirkungen haben. Dazu wäre eine umfassendere familiäre Finanzübersicht erforderlich, was das Vorliegen der einkommensteuerrelevanten Verhältnisse aller Familienmitglieder, Schätzungen zu erwartenden Erbschaften, usw. erforderte.
• Die Gewerbesteuer darf in Deutschland steuerlich nicht als Betriebsausgabe abgezogen werden. Zum Ausgleich wird die Gewerbesteuer bei einer natürlichen Person bzw. einer Beteiligung an einer Personengesellschaft durch eine natürliche Person nach § 35 EStG pauschalisiert auf die Einkommensteuer angerechnet. In Spanien hingegen ist die Gewerbesteuer als Betriebsausgabe abzugsfähig.

©2025 Verfasser GmbH & Co KG Spanien: Frank Müller, Rechtsanwalt und Abogado (Rechtsanwalt Spanien), Fachanwalt für Steuerrecht, Fachanwalt für Handels- und Gesellschaftsrecht