Unter Homeoffice wird ein Arbeitsraum in einer Wohnung, also ein Büro oder sonst für die Arbeit angepasster Raum verstanden, ist mittlerweile ein Synonym für Telearbeit oder mobiles Arbeiten und wird begrifflich für die Arbeit von der Wohnung des Arbeitnehmers aus verwendet. Mit dem Fortschritt der digitalen Kommunikation wird das Homeoffice zunehmend im beruflichen Kontext genutzt. Während bis vor kurzem die Verrichtung der Arbeit für einen Arbeitgeber von der Wohnung des Arbeitnehmers aus lediglich eine Option für Berufstätige in einigen wenigen Branchen war, wurde bereits vor der Pandemie von einigen Unternehmen Homeoffice bspw. für einen Tag pro Woche zum konzentrierteren Arbeiten, aus familiären, gesundheitlichen oder sonstigen Gründen angeboten. Neuerdings ermöglichen Unternehmen kontinuierliche Fernarbeit, so z.B. wenn sie aufgrund von Fachkräftemangel am Betriebsort keine Mitarbeiter finden. Die Corona-Pandemie hat schließlich dazu geführt, dass viele Arbeitnehmer anstatt im Unternehmen zu arbeiten, ihre Tätigkeiten nun dauerhaft und teilweise vollständig für dieses aus dem Home-Office erbringen. Dies erfolgt vermehrt auch aus dem Ausland. Der Artikel Homeoffice Betriebsstätte behandelt insbesondere die steuerlichen Folgen des Arbeitens von der Wohnung des Mitarbeiters aus.
Homeoffice in der Form der „Tele“-Arbeit, also unter Verwendung von Informations- und Kommunikationsmitteln zur Erledigung von Arbeitsaufgaben, ist seit der Novellierung der Arbeitsstättenverordnung (ArbStättV) in Deutschland gesetzlich definiert. In Spanien regelt dies das Telearbeitsgesetz.
Verlegen nun im Ausland lebende Arbeitnehmer, die bei einem deutschen Unternehmen angestellt sind, ihre Tätigkeit ins Homeoffice oder werden diese unmittelbar auf diese Weise eingestellt, so kann dies zu verschiedenen, arbeits- und sozialversicherungsrechtlichen und vor allem auch steuerlichen Folgen sowohl für den Arbeitgeber als auch den Arbeitnehmer führen.
Homeoffice Betriebsstätte Ausland am Beispiel Spanien
Die für einen ausländischen Arbeitgeber wohl weitreichendste Auswirkung des mobilen Arbeitens des Arbeitnehmers aus dem Homeoffice, ist die – ungewollte und unbeabsichtigte – Begründung einer steuerlichen Betriebsstätte im Ausland, die sog. Homeoffice Betriebsstätte.
Denn im Falle, dass durch grenzüberschreitendes mobiles Arbeiten eine Betriebsstätte im Ausland begründet wird, folgt daraus eine beschränkte Steuerpflicht des ausländischen Arbeitgebers nach dem Recht am Ort der Betriebsstätte. Das führt dazu, dass den deutschen Arbeitgeber Registrierungs- und Deklarationspflichten im Hinblick auf seine dortige Unternehmenstätigkeit treffen und ggf. Gewinne nach Zuordnung zur Betriebsstätte dort versteuert werden müssen.
Der deutsche Arbeitgeber hat zudem lohnsteuerliche und, sofern es sich nicht um eine Entsendung handelt, auch sozialversicherungsrechtliche Pflichten im Ausland zu erfüllen, ebenso wie auch den Arbeitnehmer nach den lokalen Rechtsordnungen und in Übereinstimmung mit den einschlägigen DBA Pflichten treffen.
Neben der Gefahr der Besteuerung ist damit schließlich auch ein hoher administrativer Aufwand verbunden.
Ob eine solche Betriebsstätte begründet wird, richtet sich nach einer Gesamtschau der nationalen Regelungen Deutschlands und des betreffenden ausländischen Staates sowie nach den einschlägigen internationalen bzw. bilateralen Regelungen, d.h. Verlautbarungen der Organisation für wirtschaftliche Zusammenarbeit und Entwicklung (OECD) und Doppelbesteuerungsabkommen (DBA). Zu betrachten ist also immer die konkrete Fallgestaltung.
Die OECD hat folgende allgemeine, nicht nur das Home-Office betreffende Kriterien zur Begründung einer Betriebsstätte aufgestellt: es bedarf einer festen Geschäftseinrichtung, über welche der Unternehmer bzw. Arbeitgeber eine hinreichende Verfügungsmacht besitzt; die Unternehmenstätigkeit wird dort ganz oder teilweise ausgeführt. Tätigkeiten vorbereitender Art sowie Hilfstätigkeiten fallen indes nicht darunter, da sie dem Kerngeschäft nur vorangehen bzw. dieses unterstützen und in der Regel nur von kurzer Dauer sind.
Daraus folgt, dass eine Homeoffice Betriebsstätte begründet werden kann, wenn dieses regelmäßig und auf gewisse Dauer auf Verlangen des Arbeitgebers zu Ausübung von Unternehmenstätigkeiten genutzt wird. Die erforderliche Verfügungsmacht des Arbeitgebers über die Privatwohnung als feste Geschäftseinrichtung besteht jedoch nicht, wenn der Arbeitnehmer jederzeit die Möglichkeit der Nutzung eines Arbeitsplatzes im Unternehmen hat.
Nach der Rechtsprechung des deutschen Bundesfinanzhofes (BFH) ist das Kriterium der Verfügungsmacht enger auszulegen, was dazu führt, dass Privatwohnungen keine Betriebsstätte begründen können. Dort fehlt es dem Arbeitgeber an der erforderlichen rechtlichen Absicherung, da der Arbeitnehmer diesem die faktische oder rechtliche Nutzungsmöglichkeit der Wohnung jederzeit wieder entziehen kann.
Hinsichtlich vorbereitender und Hilfstätigkeiten sowie den Voraussetzungen zur Begründung einer Homeoffice Betriebsstätte stimmt die Praxis der deutschen Finanzverwaltung mit den Kriterien der OECD überein. Darüber hinaus verneint sie die Begründung einer Homeoffice Betriebsstätte auch dann, wenn die Tätigkeit nur gelegentlich im Homeoffice ausgeführt wird oder die jederzeitige Möglichkeit zur Nutzung eines Arbeitsplatzes im Unternehmen (nur) in Form des sog. Desksharings besteht.
Ausländische Finanzverwaltungen legen das Kriterium der Verfügungsmacht wiederum teilweise wie die OECD, teilweise wie in Deutschland und zum Teil aber auch restriktiver als diese aus.
Nicht erfasst von diesen Kriterien sind die Sonderfälle der Vertreter- und Geschäftsleitungsbetriebsstätte, da diese keine feste Geschäftseinrichtung erfordern.
Da nicht alle Staaten die Kriterien gleichermaßen auslegen, entsteht im Hinblick auf die ggf. weitreichenden Folgen einer solchen Betriebsstättenbegründung eine große Rechtsunsicherheit bei entsprechend tätigen Unternehmen.
Der Deutsche Industrie und Handelskammertag e.V. (DIHK) wirbt vor diesem Hintergrund für eine staatsübergreifende Lösung auf der Ebene der OECD, nach der einheitliche und nachvollziehbare Kriterien bzgl. der Begründung einer Homeoffice Betriebsstätte entwickelt und angewendet werden sollen.
Blickt man auf die grenzüberschreitende Unternehmenstätigkeit zwischen Deutschland und Spanien, zeigt sich, dass spanische Finanzämter die ausländischen (also hier ggf. deutschen), nicht nur das Home-Office betreffenden Betriebstätten dort grundsätzlich wie folgt definieren:
Eine natürliche oder juristische Person erzielt Einkommen aus wirtschaftlichen Tätigkeiten über eine Betriebsstätte im spanischen Hoheitsgebiet, wenn sie dort gleich unter welcher Bezeichnung, gewöhnlich oder ständig, über Arbeitseinrichtungen oder Arbeitsplätze jeglicher Art verfügt und dort ihre gesamte oder Teile ihrer Tätigkeit ausübt (oder wenn sie dort durch einen bevollmächtigten Vertreter handelt, der im Namen und für Rechnung des steuerlich Nicht-Ansässigen („No-Residente“) Verträge abschließt und die benannten Befugnisse gewöhnlich ausübt, sog. Vertreterbetriebsstätte, s.o.).
Insbesondere stellen Betriebsstätten dar: Hauptsitze, Zweigstellen, Büros, Fabriken, Werkstätten, Geschäfte, Läden oder andere Einrichtungen, Bergwerke, Erdöl- oder Erdgasbohrungen, Steinbrüche, land-, forst- oder viehwirtschaftliche Betriebe oder andere Orte, an denen natürliche Ressourcen erkundet oder gewonnen werden, sowie Bau-, Installations- oder Montagearbeiten, die länger als 6 Monate andauern.
Nebentätigkeiten oder vorbereitende Tätigkeiten sind – wie auch nach den Kriterien der OECD und Deutschlands – für das Vorliegen einer Betriebsstätte grds. nicht ausschlaggebend, da die Tätigkeit der Betriebsstätte einen wesentlichen und bedeutenden Teil der Tätigkeit des Unternehmens als Ganzes darstellen muss.
Mit anderen Worten: Die von der Betriebsstätte ausgeübten Tätigkeiten müssen unabhängig von ihrem produktiven Charakter zum Kerngeschäft des Unternehmens gehören.
Folglich können alle Tätigkeiten, die nicht zum Kerngeschäft gehören, als Hilfstätigkeiten oder vorbereitende Tätigkeiten angesehen werden.
Die Frage, ob ein deutsches Unternehmen aufgrund der Homeoffice Tätigkeit eines Mitarbeiters aus Spanien heraus dort über eine Betriebsstätte verfügt, kann entsprechend der obigen allgemeinen Ausführungen nicht generell beantwortet werden, da sie von Fall zu Fall geprüft werden muss.
Unter einer festen Geschäftseinrichtung ist eine Einrichtung oder eine Reihe von Einrichtungen zu verstehen, welche für die Ausübung der Tätigkeit des Unternehmens genutzt werden, sofern das Recht besteht, diese uneingeschränkt zu nutzen. Unter diesen Voraussetzungen kann es sich um eine dauerhafte Einrichtung eines Unternehmens handeln, das aufgrund dessen im anderen Staat ansässig ist. Entscheidend ist, dass die Räumlichkeiten dauerhaft und kontinuierlich zur Verfügung gestellt werden, so dass eine Wohnung, von der aus ständig remote Telearbeit geleistet wird, als Betriebsstätte betrachtet werden könnte. Der insoweit wichtigste Punkt, um zu qualifizieren, ob das Unternehmen tatsächlich über eine Betriebsstätte im anderen Staat verfügt, ist die Prüfung, ob die unternehmerische Tätigkeit ganz oder teilweise von diesem anderen Staat aus ausgeübt wird.
Steuerpflicht Spanien – Ansässigkeit
Gilt eine Körperschaft, also ein Unternehmen als im spanischen Hoheitsgebiet ansässig, wird sie in diesem Land mit ihrem Welteinkommen besteuert (unbeschränkte Steuerpflicht). Gemäß Art. 8 des Gesetzes 27/2014, vom 27. November, über die Körperschaftsteuer (Ley de Impuesto de Sociedades, im Folgenden LIS) ist das der Fall, sofern sie eine der folgenden Voraussetzungen erfüllt:
- Sie ist nach spanischem Recht gegründet worden.
- Sie hat ihren Geschäftssitz in spanischem Hoheitsgebiet
- Sie hat ihren tatsächlichen Verwaltungssitz im spanischen Hoheitsgebiet. Eine Körperschaft hat ihren tatsächlichen Verwaltungssitz in spanischem Hoheitsgebiet, wenn dort die Leitung und Kontrolle all ihrer Tätigkeiten angesiedelt ist.
Da die Besteuerung immer vorbehaltlich einschlägiger DBA erfolgt, ist zudem ein Blick auf das entsprechende Abkommen zwischen Deutschland und Spanien zu werfen:
Gemäß Art. 7 Abs. 1 des DBA zwischen Deutschland und Spanien, gilt:
„Gewinne eines Unternehmens eines Vertragsstaats können nur in diesem Staat besteuert werden, es sei denn, das Unternehmen übt seine Tätigkeit im anderen Vertragsstaat durch eine dort gelegene Betriebsstätte aus. Übt das Unternehmen seine Tätigkeit auf diese Weise aus, so können die Gewinne des Unternehmens im anderen Staat besteuert werden, jedoch nur insoweit, als sie dieser Betriebsstätte zugerechnet werden können.“
Wenn mithin der Arbeitgeber im Ausland (also Deutschland) ansässiger Steuerpflichtiger ist, wird lediglich das Einkommen aus wirtschaftlicher Tätigkeit über eine im spanischen Hoheitsgebiet gelegene Betriebsstätte, das als in Spanien erzielt gilt, gemäß Art. 13 des königlichen Dekrets 5/2004, vom 5. März über die Körperschaftsteuer auf das Einkommen von Nicht-Ansässigen angewandt (im Folgenden IRNR), mithin in Spanien besteuert (beschränkte Steuerpflicht).
Für die Zeit der Corona-Pandemie hat die OECD, der sowohl Deutschland als auch Spanien als Mitglieder angehören, eine rechtlich nicht bindende Empfehlung ausgesprochen, dass aus diesem Grund vorübergehende Tätigkeiten im Homeoffice, trotz Erfüllung der oben benannten Kriterien, keine Betriebsstätte begründen.
Viele deutsche Unternehmen haben jedoch, ebenso wie ihre Arbeitnehmer, für sich aus der Home-Office Tätigkeit ihrer Arbeitnehmer Vorteile ziehen können, die sie auch gerne nach der Pandemie beibehalten wollen.
Die dauerhafte Home-Office Tätigkeit eines aus Spanien heraus arbeitenden Arbeitnehmers kann nach den oben genannten Kriterien dann eine Homeoffice Betriebsstätte begründen, die zu den eingangs beschriebenen Auswirkungen führt.
Weder die OECD noch die spanische Generaldirektion für Steuern (Dirección General de Tributos) haben bislang die Probleme, die sich aus solcher Arbeit aus der Distanz ergeben können, eingehend untersucht und einschlägige Regelungen geschaffen, so dass weiterhin jeder einzelne Fall einer gesonderten Analyse bedarf.
Fazit Homeoffice Betriebsstätte:
Eine Verrichtung von Telearbeit aus dem homeoffice eines Arbeitnehmers in einem anderen Staat führt nicht automatisch zur Begründung einer Betriebsstätte des Arbeitgebers in diesem anderen Staat. Im Einzellfall, der jeweils zu prüfen ist, kann hingegen tatsächlich die Begründung einer ausländischen Betriebsstatte erfolgen.
©2022 Verfasser Homeoffice Betriebsstätte: Frank Müller, Rechtsanwalt und Abogado (Rechtsanwalt Spanien), Fachanwalt für Steuerrecht, Fachanwalt für Handels- und Gesellschaftsrecht
Zum Recht auf homeoffice siehe hier
