Körperschaftsteuer Betriebsstätte Spanien

Geschäftliche Aktivitäten in einem anderen Land als das des Ansässigkeitsstaates können als solche einer Betriebsstätte qualifiziert werden. Zur Begründung einer solchen steuerlichen Betriebsstätte bedarf es nicht etwa eines formalen Aktes, einer Gründung, vielmehr kann die tatsächliche wirtschaftliche Aktivität im Einzelfall ausreichend sein, faktisch eine Betriebsstätte im Ausland zu schaffen. Der vorliegende Beitrag Körperschaftsteuer Betriebsstätte Spanien erläutert die gesetzlichen Voraussetzungen und die Problematik in der Praxis anhand eines Gerichtsurteils des Spanischen Obersten Gerichtshofs (“Tribunal Supremo”).

Bei Bezügen von Einkünften aus einem gewerblichen Unternehmen, dessen Wirkung sich auf das Gebiet des anderen Staates erstreckt, hat der andere Staat das Besteuerungsrecht für diese Einkünfte dann, wenn sie auf eine dort belegene Betriebstätte des Unternehmens entfallen. Dabei werden der Betriebstätte grds. diejenigen Einkünfte zugewiesen, welche sie als quasi selbständiges Unternehmen durch eine gleiche oder ähnliche Tätigkeit unter denselben oder ähnlichen Bedingungen und ohne jede Abhängigkeit von dem Unternehmen, dessen Betriebstätte sie darstellt, erzielt hätte.

Körperschaftsteuer Betriebsstätte Spanien – Anwendbarkeit Doppelbesteuerungsabkommen

Betriebsstätte im Sinne der Doppelbesteuerungsabkommen ist eine ständige Geschäftseinrichtung eines gewerblichen Unternehmens, in der die Tätigkeit dieses Unternehmens ganz oder teilweise ausgeübt wird. Zu beachten ist, dass bspw. bereits ein dedizierter Server im Ausland im Rahmen eines Onlinevertriebs die Voraussetzung einer dortigen festen Geschäftseinrichtung erfüllen kann.

Die Definition des Begriffs der Betriebsstätte in den Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) ist insbesondere von Bedeutung für die Unternehmensgewinne. Denn diese werden grds. im Land der Unternehmensansässigkeit besteuert. Ausgenommen von diesem Grundsatz ist jedoch der Teil, der in einer ausländischen Betriebsstätte erwirtschaftet wird. Die DBA sollen u. a. dazu dienen, Manipulationen zur Steuerung des Orts an dem Gewinn besteuert wird zu verhindern.

Text Artikel 5 (deutsch-spanisches DBA) Betriebsstätte

„(1) der Ausdruck „Betriebsstätte“ bedeutet eine feste Geschäftseinrichtung, in der die Tätigkeit des Unternehmens ganz oder teilweise ausgeübt wird.

(2) Der Ausdruck »Betriebsstätte« umfasst insbesondere:

a) einen Ort der Leitung,

b) eine Zweigniederlassung,

c) eine Geschäftsstelle,

d) eine Fabrikationsstätte,

e) eine Werkstätte,

f) ein Bergwerk, einen Steinbruch oder eine andere Stätte der Ausbeutung von Bodenschätzen,

g) eine Bauausführung oder Montage, deren Dauer zwölf Monate überschreitet.

(3) Als Betriebsstätten gelten nicht:

a) Einrichtungen, die ausschließlich zur Lagerung, Ausstellung oder Auslieferung von Gütern

oder Waren des Unternehmens benutzt werden;

b) Bestände von Gütern oder Waren des Unternehmens, die ausschließlich zur Lagerung,

Ausstellung oder Auslieferung unterhalten werden;

c) Bestände von Gütern oder Waren des Unternehmens, die ausschließlich zu dem Zweck

unterhalten werden, durch ein anderes Unternehmen bearbeitet oder verarbeitet zu werden;

d) eine feste Geschäftseinrichtung, die ausschließlich zu dem Zweck unterhalten wird, für das

Unternehmen Güter oder Waren zu erwerben oder Informationen zu beschaffen;

e) eine feste Geschäftseinrichtung, die ausschließlich zu dem Zweck unterhalten wird, für das

Unternehmen zu werben, Informationen zu erteilen, wissenschaftliche Forschung zu betreiben oder ähnliche Tätigkeiten auszuüben, die vorbereitender Art sind oder eine Hilfstätigkeit darstellen.

(4) Ist eine Person – mit Ausnahme eines unabhängigen Vertreters im Sinne des Absatzes 5 – in einem Vertragsstaat für ein Unternehmen des anderen Vertragsstaates tätig, so gilt eine in dem erstgenannten Staat gelegene Betriebsstätte als gegeben, wenn die Person eine Vollmacht besitzt, im Namen des Unternehmens Verträge abzuschließen, und die Vollmacht in diesem Staat gewöhnlich ausübt, es sei denn, dass sich ihre Tätigkeit auf den Einkauf von Gütern oder Waren für das Unternehmen beschränkt.

(5) Ein Unternehmen eines Vertragsstaates wird nicht schon deshalb so behandelt, als habe es eine Betriebsstätte in dem anderen Vertragsstaat, weil es dort seine Tätigkeit durch einen Makler, Kommissionär oder einen anderen unabhängigen Vertreter ausübt, sofern diese Personen im Rahmen ihrer ordentlichen Geschäftstätigkeit handeln.

(6) Allein dadurch, dass eine in einem Vertragsstaat ansässige Gesellschaft eine Gesellschaft beherrscht oder von einer Gesellschaft beherrscht wird, die im anderen Vertragsstaat ansässig ist oder dort (entweder durch eine Betriebsstätte oder auf andere Weise) ihre Tätigkeit ausübt, wird keine der beiden Gesellschaften zur Betriebsstätte der anderen.“

Der Begriff Geschäftseinrichtung umfasst u. a. Räume, Einrichtungen und Installationen, wie zB ein Büro oder ein Baustellencontainer. Die Einrichtung muss, durchaus auch mit Unterbrechungen dem Betrieb für eine bestimmte Zeit zur Verfügung stehen und auch genutzt werden. Ausreichend kann selbst eine kostenfreie, auch gemeinschaftliche Nutzung sein.

Zu beachten ist allerdings die Negativliste des Art. 5 Abs. 3, die trotz Vorliegen einer festen Geschäftseinrichtung eine Betriebstätte ausschließen kann, nämlich bloße:

– Lager, Ausstellungen, Einkaufsbüros oder solche zur Informationsbeschaffung oder Auslieferungseinrichtungen bzw. jedwede Einrichtung bloß vorbereitender oder helfender Art.

Sofern mithin vermieden werden soll, dass nicht eine Geschäftsausübung im Ausland als Betriebsstätte qualifiziert wird und dieser nicht Einkünfte des Stammunternehmens zugerechnet werden und somit Steuerpflicht im Ausland entsteht, ist also darauf zu achten, dass dort lediglich Tätigkeiten ausgeübt werden, die in den dementsprechenden og. Ausnahmekatalogen aufgeführt sind.

Körperschaftsteuer Betriebsstätte Spanien – verbundene Geschäftsvorfälle

Artikel 13 der spanischen Körperschaftsteuer-Verordnung („Reglamento del Impuesto sobre Sociedades“) bestimmt für Betriebsstätten in Spnien:

Artikel 13. Informationen und Dokumentation zu verbundenen Unternehmen und Geschäftsvorfällen

In Spanien ansässige Gesellschaften, die als herrschende Unternehmen einer Unternehmensgruppe im Sinne von Artikel 18.2 des Körperschaftsteuergesetzes gelten und nicht zugleich von einem anderen – im In- oder Ausland ansässigen – Unternehmen abhängig sind, sind verpflichtet, den länderbezogenen Bericht (Country-by-Country Report) gemäß Artikel 14 dieser Verordnung vorzulegen.

Ebenso sind hierzu verpflichtet:

in Spanien ansässige Gesellschaften, die unmittelbar oder mittelbar von einer nicht in Spanien ansässigen Gesellschaft abhängig sind, die ihrerseits nicht von einer anderen Gesellschaft abhängig ist, sowie
in Spanien gelegene Betriebsstätten nicht ansässiger Gruppengesellschaften,

sofern eine der folgenden Voraussetzungen erfüllt ist:

a) Im Ansässigkeitsstaat der betreffenden nicht ansässigen Gesellschaft besteht keine dem spanischen Recht vergleichbare Verpflichtung zur Vorlage eines länderbezogenen Berichts.
(Dies ist hier nicht einschlägig, da ein Country-by-Country-Abkommen besteht.)
b) Zwar besteht mit dem Ansässigkeitsstaat der nicht ansässigen Gesellschaft ein internationales Abkommen im Sinne der Richtlinie (EU) 2016/881 zur Änderung der Richtlinie 2011/16/EU über den verpflichtenden automatischen Informationsaustausch im Steuerbereich, jedoch besteht kein Abkommen zwischen den zuständigen Behörden über den automatischen Austausch dieser konkreten Informationen.
(Dies ist hier ebenfalls nicht einschlägig, da innerhalb der EU ein Abkommen über den automatischen Informationsaustausch besteht.)
c) Zwar besteht ein Abkommen über den automatischen Informationsaustausch, jedoch liegt eine systematische Nichterfüllung vor, die von der spanischen Steuerverwaltung den betroffenen abhängigen Gesellschaften oder Betriebsstätten mitgeteilt wurde.
(Dies ist nicht der Fall.)

Darüber hinaus ist zu beachten, dass diese Verpflichtung zur Vorlage der Informationen unmittelbar besteht, also ohne vorherige Aufforderung durch die Steuerbehörde. Im vorliegenden Fall findet dies keine Anwendung.

Gemäß Artikel 18.3 des Körperschaftsteuergesetzes sind verbundene Personen oder Gesellschaften verpflichtet, auf Anforderung der Steuerverwaltung folgende spezifische Dokumentation vorzulegen, um nachzuweisen, dass die vorgenommenen verbundenen Geschäftsvorfälle zum Marktwert bewertet wurden:
a) Die in Artikel 15 der Verordnung genannte gruppenbezogene Dokumentation (“Master File”), betreffend die verbundenen Geschäftsvorfälle der Unternehmensgruppe im Sinne von Artikel 18.2 des Gesetzes, einschließlich der dazugehörigen Betriebsstätten.
b) Die in Artikel 16 genannte steuerpflichtigenbezogene Dokumentation (“Local File”). Auch Betriebsstätten nicht in Spanien ansässiger Gesellschaften sind hierzu verpflichtet.

Diese Dokumentation muss ab Ablauf der freiwilligen Abgabefrist der Steuererklärung zur Verfügung stehen. Sie ist unabhängig von weiteren Informationen oder Unterlagen, welche die Steuerverwaltung im Rahmen ihrer Befugnisse gemäß Gesetz 58/2003 (Allgemeines Steuergesetz) anfordern kann.

Die Dokumentation ist nach den Grundsätzen der Verhältnismäßigkeit und Angemessenheit zu erstellen. Der Steuerpflichtige kann hierfür auch bereits vorhandene, für andere Zwecke erstellte relevante Unterlagen verwenden.

Im Falle einer behördlichen Anforderung besteht also die Verpflichtung, die vollständige Dokumentation zu verbundenen Geschäftsvorfällen vorzulegen. Diese umfasst insbesondere:

Informationen zum Steuerpflichtigen (Organigramm, Beschreibung der Tätigkeit, Hauptwettbewerber etc.),
Informationen zu den verbundenen Geschäftsvorfällen (Funktions- und Risikoanalyse, Vergleichbarkeitsanalyse, angewandte Bewertungsmethode, etwaige Vorabverständigungsvereinbarungen),
wirtschaftliche und finanzielle Informationen.

Allerdings bestimmt Artikel 18.3 LIS, dass diese Dokumentationspflicht nicht für Geschäftsvorfälle mit derselben verbundenen Person oder Gesellschaft gilt, sofern der Gesamtbetrag der Gegenleistung – zum Marktwert bewertet – 250.000 EUR nicht übersteigt.

Dennoch erscheint es in solchen Fällen sinnvoll, ein internes Dokument bzw. eine Vereinbarung zwischen der Betriebsstätte und der Gesellschaft zu erstellen, in der die angewandte Gewinnzurechnungs- bzw. Verrechnungspreispolitik nachvollziehbar erläutert wird.

Dies kann im Fall einer späteren Prüfung zur Körperschaftsteuer der Betriebsstätte in Spanien die Argumentation erheblich erleichtern und Rechtssicherheit schaffen.

Beispielfall Körperschaftsteuer Betriebsstätte Spanien

Transaktionen zwischen Unternehmen und ihren ausländischen Betriebsstätten gelten in Spanien gemäß Artikel 15. 2 des Königlichen Gesetzesdekrets 5/2004 vom 5. März zur Verabschiedung des überarbeiteten Textes des Gesetzes über die Einkommenssteuer für Nichtansässige (Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes – TRLIRNR) für Steuerzwecke als die von verbundenen Parteien und stehen seit langem im Mittelpunkt der Aufmerksamkeit der Finanzämter im In- und Ausland.
Zuständig für internationale Geschäfte mit verbundenen Parteien, Verrechnungspreise von Unternehmen, die zu multinationalen Konzernen gehören und für die korrekte Besteuerung der von Gebietsfremden erzielten Einkünfte in Spanien, ist seit seiner Gründung im Jahr 2013 das Nationale Amt für Internationale Besteuerung (ONFI), zu dessen Aufgaben es mithin gehört, die Steuerbemessungsgrundlagen der in Spanien ansässigen multinationalen Unternehmen möglichst zu erhöhen.

Die entsprechenden Bemühungen der Finanzbehörden führten bspw. zu einer Entscheidung des Spanischen Obersten Gerichtshofs vom 20. Juni 2016, nach welcher Unternehmen sämtliche Einnahmen aus Verkäufen in Spanien an Gebietsansässige dort in Rechnung stellen müssen, auch wenn die Kunden ihre Produkte über Unternehmen oder Websites mit Sitz in anderen Ländern erwerben.

Im Fall des Technologiekonzerns DELL bestätigt der Oberste Gerichtshof den Standpunkt der spanischen Steuerverwaltung und kommt zur Auffassung, dass die Gesellschaft, die in Spanien über eine Tochtergesellschaft tätig war, welche formell nur als Verkaufskommissionärin in eigenem Namen fungierte, über ihre spanische Tochtergesellschaft eine Betriebsstätte mit weitreichenden Funktionen betreibe, was dazu führe, dass ein erheblicher Teil der Einkünfte der ausländischen Gesellschaft dieser Betriebsstätte zuzuweisen seien und jene Einkünfte folglich in Spanien besteuert werden könnten.

Das Gericht bestätigt, dass die Gesellschaft über eine feste Geschäftseinrichtung in Spanien verfügt, indem sie die Aufgaben des Personals der spanischen Tochtergesellschaft leitet, um die mit ihrem Gesellschaftszweck verbundenen Tätigkeiten auszuführen. Die Tochtergesellschaft nahm insbesondere die folgenden Aufgaben für ihre ausländische Muttergesellschaft wahr: Verkaufsförderung, Verkauf und Kundenakquise; Auftragsverwaltung und Kontrolle des Erhalts und der Verteilung der Produkte; Marketing und Werbung für alle Kunden in Spanien; Lager- und Logistikservice; Installationsdienste; Inkassoverwaltung für alle Kunden in Spanien sowie Bonitäts- und Kreditkontrolle.

Darüber hinaus ist das Gericht der Ansicht, dass die zwischen DELL und der spanischen Gesellschaft bestehende Beziehung als Kommissionär in eigenem Namen ebenfalls eine Betriebsstätte im Sinne des Begriffs “abhängiger Vertreter” begründet, und bestätigt, dass die von der Finanzverwaltung und den unteren Gerichten durchgeführte funktionale und faktische Analyse den Schluss zulässt, dass zwischen den Tätigkeiten der beiden Einrichtungen eine Abhängigkeit von erheblichem und nicht nur untergeordnetem Umfang besteht und dass aufgrund der mangelnden Autonomie des Kommissionärs bei den Entscheidungen über den Verkauf der DELL-Produkte keine rechtliche und wirtschaftliche Unabhängigkeit gegeben ist.

Diese Rechtsauffassung beruht nach Auffassung des Gerichts auf der Verpflichtung, die Bestimmungen der Doppelbesteuerungsabkommen im Einklang mit der gegenwärtigen Realität auszulegen, die darin besteht, dass “ein globalisierter Markt, auf dem multinationale Unternehmen versuchen, die in anderen Staaten erzielten Gewinne in einen Staat mit niedriger Besteuerung zu transferieren”, die wörtliche und statische Auslegung ausschließt, die Gerichte in anderen Rechtsordnungen von denselben Bestimmungen des Artikels 5 der Doppelbesteuerungsabkommen, wie sie in diesem Fall analysiert wurden, vorgenommen haben könnten.

Die Bedeutung dieses Gerichtsurteils liegt darin, dass es damit Maßnahmen künftiger Steuerprüfungen stützt, um in Spanien die Einkünfte multinationaler Konzerne zu besteuern, die möglicherweise ähnliche Strukturen verwenden, um einen großen Teil ihrer Einkünfte von Unternehmen mit Sitz in Gebieten mit niedrigerer Besteuerung in Rechnung zu stellen, als dies der Fall wäre, wenn diese Einkünfte in Spanien erklärt würden.

Der Oberste Gerichtshof kommt damit im Fall des spanischen Tochterunternehmens der irischen Gesellschaft DELL PRODUCTS zum Schluss, dass die so genannten „Strukturen von Kommissionsgeschäften“ für das auftraggebende, nicht ansässige, Unternehmen (Kommittent), aufgrund der von dem Kommissionär wahrgenommenen Tätigkeiten, die Gründung einer Betriebsstätte bewirken.

Fazit Beispielsfall Körperschaftsteuer Betriebsstätte Spanien

Das Urteil geht davon aus, dass die Gewinne aus allen Verkäufen in Spanien der Betriebsstätte zuzurechnen sind und ignoriert dabei die Anforderungen der Funktions-, Risiko- und Vermögensanalyse welche die OECD für die korrekte Anwendung von Artikel 7.2 des Übereinkommens vorgibt. Es stützt den Kampf der spanischen Finanzbehörde gegen Steuervermeidungsstrategien multinationaler Unternehmen, insbesondere Technologieunternehmen, die sich der Zahlung von Steuern in Spanien zu entziehen versuchen, bestätigt eine Auslegungslinie früherer Urteile und macht es für multinationale Konzerne, die in Spanien tätig sind erforderlich, die dort mit ihren Strukturen verbundenen Steuerrisiken i. H. auf ihre Lieferkettenabläufe zu überprüfen.

Die Gerichtsentscheidung würde allerdings eine größere Präzision und Korrektur in Bezug auf die rechtlichen Kriterien der OECD zur Zuordnung der Betriebsstätteneinkünfte im Rahmen der Doppelbesteuerungsabkommen bedürfen.

Geschäftliche Aktivitäten in Spanien erfordern eine frühzeitige, intensive Prüfung auf Basis der ganz konkreten Umstände im Einzelfall. Kaum ein Fall liegt wie der andere und die Sachverhalte die zu einer Betriebsstätte in Spanien führen können oder diese vermeiden lassen, liegen häufig im Detail. In Fällen, in denen ein Unternehmen bewussst eine steuerliche Betriebsstätte begründen möchte, verlangen die spanischen Finanzbehörden regelmäßig die Erwirtschaftung von Umsätzen in Spanien sowie einen Vertretungsberechtigten mit Zeichnungsvollmacht.

Wir beraten seit langen Jahren laufend zu Betriebsstätten in Spanien und unterstützen Mandanten bei der Begründung der Betriebsstätte und der Erfüllung der späteren steuerlichen Verpflichtungen.

Körperschaftsteuer Betriebsstätte Spanien