Lohnsteuer Homeoffice Spanien

Der Beitrag Lohnsteuer Homeoffice Spanien erarbeitet zur Bestimmung von möglichen Pflichten des Arbeitgebers eine Abgrenzung zu dem Begriff der wirtschaftlichen Tätigkeit und zur Frage Lohnsteuer und Betriebsstätte; zugleich analysiert er die aktuelle verbindlichen Auskunft („Consulta Vinculante“) V1339-26 vom 2. Juni 2026 zum unbestimmten Anknüpfungsbegriff „Operieren“, der spanischen Lohnsteuerabzugspflicht bei Entsendung nach Spanien oder Arbeit aus dem spanischen Homeoffice für einen ausländischen Arbeitgeber.

Arbeitet ein in Spanien ansässiger Arbeitnehmer dauerhaft aus dem Homeoffice für einen ausländischen Arbeitgeber – im Wege der Telearbeit oder Remote-Arbeit, im spanischen Recht „teletrabajo“ oder „trabajo a distancia“ –, wird in der Praxis meist nur bedacht, ob dadurch eine Betriebsstätte entsteht. Für die spanische Lohnsteuerabzugspflicht ist das jedoch nicht der maßgebliche Anknüpfungspunkt. Art. 99 Abs. 2 LIRPF und Art. 76 Abs. 1 RIRPF stellen darauf ab, ob der Arbeitgeber in Spanien „operiert“ – und zwar ausdrücklich auch ohne Betriebsstätte. Der Begriff ist nicht legaldefiniert. Die „Consulta Vinculante“ V1339-26 vom 2. Juni 2026 verknüpft ihn deutlich mit der wirtschaftlichen Tätigkeit im Sinne des Art. 13 Abs. 1 Buchst. b TRLIRNR, überlässt die entscheidende Subsumtion aber ausdrücklich der Tatsachenprüfung durch die Finanzverwaltung. Der Beitrag entwickelt eine Begriffsbestimmung des „Operierens“, trennt sie von der Betriebsstättenprüfung nach Art. 5 DBA und der Gewinnbesteuerung nach Art. 7 DBA und zeigt, weshalb die verbreitete Formel „kein spanisches Büro, keine spanische Lohnsteuer“ ebenso unhaltbar ist wie ihre Umkehrung. Für die Beratungspraxis folgt daraus eine Rangfolge, die in den meisten Konstellationen zum vorsorglichen Lohnsteuerabzug führt. Für die Lohnsteuer bei einer Tätigkeit aus dem Homeoffice in Spanien ist damit nicht die Betriebsstätte, sondern das „Operieren“ des Arbeitgebers der entscheidende Anknüpfungspunkt.

 

1. Problemstellung

Die grenzüberschreitende Tätigkeit von Arbeitnehmern aus dem Homeoffice in Spanien – arbeitsrechtlich als trabajo a distancia bzw. teletrabajo nach Ley 10/2021 geregelt – hat in den vergangenen Jahren erheblich an praktischer Bedeutung gewonnen.
Die steuerliche Beurteilung erscheint auf den ersten Blick einfach, der Arbeitnehmer arbeitet physisch in Spanien und ist, soweit die Voraussetzungen der spanischen Steueransässigkeit erfüllt sind, mit seinem Arbeitslohn in Spanien steuerpflichtig.

Komplexer ist hingegen die Frage, ob der ausländische Arbeitgeber, aufgrund der Tätigkeit des Arbeitnehmers, seinerseits eigenen spanischen steuerlichen Verpflichtungen unterliegt. Damit ist die Kernfrage der Lohnsteuer beim Homeoffice in Spanien benannt; diese trifft den Arbeitgeber, nicht den Arbeitnehmer.

Insbesondere stellt sich die Frage, ob der ausländische Arbeitgeber verpflichtet ist, auf den Arbeitslohn spanische Einkommensteuer (IRPF) einzubehalten und abzuführen, obwohl er

• in Spanien keine Gesellschaft oder Zweigniederlassung unterhält,
• dort möglicherweise über keine Betriebsstätte verfügt und
• der Arbeitnehmer ausschließlich aus seinem privaten Homeoffice arbeitet.

Diese Frage hat zuletzt durch eine verbindliche Auskunft („Consulta Vinculante“ V1339-26 vom 2. Juni 2026) der spanischen Generaldirektion für Steuern („Dirección General de Tributos“ (DGT)) besondere Aktualität gewonnen.

Die Auskunft betrifft einen in Spanien steuerlich ansässigen Arbeitnehmer, der von seinem spanischen Homeoffice aus für ein portugiesisches Unternehmen arbeitet, das im Bereich der Vermittlung in der Privatluftfahrt tätig ist.

Die DGT unterscheidet ausdrücklich zwischen der Besteuerung des Arbeitnehmers und der Verpflichtung des ausländischen Arbeitgebers zur Vornahme von Lohnsteuerabzügen („Retenciones“).

Der vorliegende Beitrag untersucht, welche Bedeutung dabei der im Rahmen der verbindlichen Auskunft behandelte Begrifflichkeit „operar en España“ zukommt, ob dieses „in Spanien operieren“ eine eigenständige steuerrechtliche Bedeutung besitzt, wie dies zum Begriff derr wirtschaftlichen Tätigkeit („actividad económica“) in Spanien steht und weshalb die Frage des „Operierens“ nicht mit der Frage einer (steuerlichen) Betriebsstätte gleichgesetzt werden darf.

Diese Frage ist von der hier behandelten Problematik des Lohnsteuerabzugspflicht in Spanien zu unterscheiden, aber für die persönliche spanische Steueransässigkeit und die Anwendung des DBA von erheblicher Bedeutung. Die Lohnsteuer beim Arbeiten aus dem Homeoffice in Spanien folgt insoweit eigenen Regeln und ist von der persönlichen Steuerpflicht strikt zu trennen. 

2. Die persönliche Steuerpflicht des Arbeitnehmers

2.1 Spanische Steueransässigkeit und 183-Tage-Regel

Nach Art. 9 des spanischen Einkommensteuergesetzes (LIRPF) kann die steuerliche Ansässigkeit in Spanien insbesondere aufgrund eines Aufenthalts von mehr als 183 Tagen während des Kalenderjahres begründet werden. Daneben ist die wirtschaftliche Interessenlage, u. a., von Bedeutung.

Für die Beurteilung eines grenzüberschreitenden Sachverhalts muss zudem zwischen den innerstaatlichen, spanischen Regelungen zur Steueransässigkeit und der Ansässigkeit nach dem DBA unterschieden werden.

Die 183-Tage-Regel des spanischen nationalen Rechts ist dabei nicht zwingend mit der 183-Tage-Regel des Art. 14 Abs. 2 DBA Deutschland–Spanien gleichzusetzen.

Letztere stellt keine allgemeine Regel zur Bestimmung der Steueransässigkeit, sondern eine Ausnahme von der grundsätzlichen Besteuerung des Arbeitslohns am Tätigkeitsort dar.

2.2 DBA-Ansässigkeit

Bei einer möglichen Ansässigkeit in zwei Ländern ist Art. 4 des Doppelbesteuerungsabkommens (DBA) Deutschland–Spanien zu beachten.

Das Abkommen stellt zunächst auf die ständige Wohnstätte ab. Bestehen Wohnstätten in beiden Staaten, ist auf den Mittelpunkt der Lebensinteressen abzustellen; anschließend greifen gegebenenfalls gewöhnlicher Aufenthalt und Staatsangehörigkeit.

Das aktuelle DBA Deutschland–Spanien ist seit dem 18. Oktober 2012 in Kraft. Die konsolidierte Fassung weist zudem auf die zwischenzeitlichen Änderungen aufgrund des multilateralen Übereinkommens hin.

Bei einem dauerhaft geplanten Umzug nach Spanien, einer dortigen dauerhaften Wohnsituation und der Verlagerung der beruflichen Tätigkeit nach Spanien sprechen gewichtige Gründe für eine spanische DBA-Ansässigkeit.

2.3 Arbeitsort und Art. 14 DBA

Für die Besteuerung des Arbeitslohns ist Art. 14 DBA Deutschland–Spanien maßgeblich.

Art. 14 Abs. 1 folgt dem Grundsatz, dass Arbeitslohn grundsätzlich im Ansässigkeitsstaat besteuert werden darf, soweit die Tätigkeit nicht im anderen Staat ausgeübt wird. Wird die Tätigkeit im anderen Staat ausgeübt, kann dieser Staat den Arbeitslohn grundsätzlich ebenfalls besteuern.

Die 183-Tage-Ausnahme nach Art. 14 Abs. 2 setzt kumulativ voraus:

• Aufenthalt im Tätigkeitsstaat von höchstens 183 Tagen innerhalb des maßgeblichen Zwölfmonatszeitraums,
• Vergütung durch einen Arbeitgeber, der im anderen Staat nicht ansässig ist, und
• keine wirtschaftliche Belastung der Vergütung durch eine dort gelegene Betriebsstätte des Arbeitgebers.

Für einen Arbeitnehmer, der dauerhaft von Spanien aus arbeitet, liegt daher grundsätzlich ein spanischer Tätigkeitsort vor.

Die physische Arbeitsausübung in Spanien ist dabei von zentraler Bedeutung.

Arbeitet der Arbeitnehmer hingegen sowohl in Spanien als auch in Deutschland, ist der Arbeitslohn zunächst nach dem DBA zuzuordnen. Maßgeblich sind insbesondere der steuerliche Wohnsitz, der tatsächliche Arbeitsort, die Zahl der Arbeitstage in den jeweiligen Staaten und die Tätigkeit, für welche die Vergütung gezahlt wird. Erst danach lässt sich bestimmen, auf welchen Teil des Arbeitslohns ein spanischer Lohnsteuerabzug überhaupt anzuwenden wäre. Eine Abzugspflicht bedeutet daher nicht, dass auf das gesamte Gehalt spanische Lohnsteuer einzubehalten ist.

In Wegzugsfällen gelten darüber hinaus Besonderheiten. Vorsicht ist bspw. bei einem Bonus geboten, der für ein früheres Jahr verdient, aber erst im Folgejahr ausgezahlt wird. Zu unterscheiden ist, für welchen Zeitraum der Bonus wirtschaftlich verdient wurde, wann er ausgezahlt wurde und welchem Staat die zugrunde liegende Tätigkeit nach dem DBA zuzuordnen ist. Bei einem vor dem Wegzug verdienten und nach Zuzug ausgezahlten Bonus darf daher weder allein aus dem Auszahlungsjahr auf eine vollständige spanische, noch allein aus der Auszahlung in Deutschland auf eine vollständige deutsche Steuerpflicht geschlossen werden. Maßgeblich sind der konkrete Bonusplan und die zugrunde liegenden Arbeitstage.

3. Zur Frage der Pflicht zum Einbehalt und Abfuhr spanischer Lohnsteuer durch den ausländischen Arbeitgeber – Lohnsteuer im Homeoffice in Spanien

3.1 Art. 99 Abs. 2 LIRPF als Grundlage der Lohnsteuer beim Homeoffice in Spanien

Die Verpflichtung zur Vornahme eines Lohnsteuereinbehalts ergibt sich nicht allein daraus, dass der Arbeitnehmer mit seinen (Arbeits-) Einkünften in Spanien steuerpflichtig ist.

Art. 99 Abs. 2 LIRPF (spanisches EinkStG) bestimmt vielmehr, welche Personen und Unternehmen als einbehaltspflichtig einzustufen sind.

Besonders relevant ist der letzte Teil der Vorschrift:

Demnach können auch nicht in Spanien ansässige Personen und Unternehmen zum Einbehalt verpflichtet sein, wenn sie in Spanien „operieren“, und zwar sowohl über eine Betriebsstätte als auch ohne Betriebsstätte, insbesondere hinsichtlich der von ihnen gezahlten Arbeitsvergütungen.

Der Gesetzeswortlaut erfasst insoweit ausdrücklich „las personas físicas, jurídicas y demás entidades no residentes en territorio español, que operen en él … sin establecimiento permanente“.

Damit entsteht eine eigenständige Prüfung, so dass die Frage der Einkommensteuerpflicht  von der Frage der Lohnsteuereinbehaltspflicht zu unterscheiden ist.

Der Einbehaltspflichtige ist nach Art. 99 Abs. 4 LIRPF zugleich verpflichtet, den Betrag an die spanische Finanzverwaltung abzuführen, und zwar unabhängig davon, ob er ihn tatsächlich vom Arbeitnehmer einbehalten hat. Hinzu kommen die formellen Pflichten des, ggf. ausländischen Arbeitgebers, nach Art. 105 LIRPF, insbesondere die Abgabe der entsprechenden Erklärungen und die Ausstellung von Bescheinigungen über die vorgenommenen Abzüge.

Die Abzugspflicht des Arbeitgebers besteht auch dann, wenn der Arbeitnehmer das Sonderregime für Zuzügler nach Art. 93 LIRPF („Beckham-Regime“) in Anspruch nimmt. Dieses ändert lediglich die steuerliche Behandlung des Arbeitnehmers und insbesondere den anzuwendenden Steuersatz.

3.2 Art. 76 RIRPF als entscheidende Vorschrift für die Lohnsteuer bei Homeoffice in Spanien

Art. 76 Abs. 1 RIRPF (span. EinkStVO) konkretisiert insoweit Art. 99 LIRPF.

Für den vorliegenden Problemkreis sind insbesondere die Buchstaben c und d relevant.

Art. 76 Abs. 1 Buchst. c RIRPF erfasst „nicht in Spanien ansässige“ Personen und Unternehmen, die in Spanien über eine Betriebsstätte operieren.

Art. 76 Abs. 1 Buchst. d RIRPF erfasst dagegen nicht in Spanien ansässige Personen und Unternehmen, die in Spanien ohne Betriebsstätte operieren, und zwar unter anderem hinsichtlich der von ihnen gezahlten Arbeitsvergütungen.

Der Wortlaut lautet: „Las personas físicas, jurídicas y demás entidades no residentes en territorio español, que operen en él sin mediación de establecimiento permanente, en cuanto a los rendimientos del trabajo que satisfagan …“.

Damit enthält das Gesetz selbst eine entscheidende Differenzierung, die gerade für Homeoffice-Sachverhalte von erheblicher Bedeutung ist.

4. „Operar en España“ – Schlüsselbegriff der Lohnsteuer bei Homeoffice in Spanien

4.1 Der Begriff „operar en España“ ist im RIRPF nicht legaldefiniert.

Das heißt, Art. 76 RIRPF bestimmt nicht, wann genau ein ausländisches Unternehmen „in Spanien operiert“.

Die Vorschrift setzt den Begriff vielmehr voraus und unterscheidet zwischen dem Operieren

• mit Betriebsstätte und
• ohne Betriebsstätte.

Daraus folgt zunächst, dass das „Operieren“ nicht gleichbedeutend mit dem Unterhalten einer Betriebsstätte ist. Andernfalls wäre die Formulierung „operar … sin establecimiento permanente“ überflüssig und ginge ins Leere.

Es ist damit grundsätzlich möglich, dass ein ausländisches Unternehmen in Spanien operiert, obwohl es keine Betriebsstätte besitzt.

4.2 Die Bedeutung einer wirtschaftlichen Aktivität („actividad económica“)

Art. 13 Abs. 1 Buchst. b TRLIRNR spricht ausdrücklich von:

„actividades o explotaciones económicas realizadas sin mediación de establecimiento permanente“.

Nach dieser Vorschrift können wirtschaftliche Tätigkeiten eines Nichtansässigen auch ohne Betriebsstätte in Spanien ausgeübt werden.

Damit existiert bereits im spanischen Recht für beschränkt Steuerpflichtige eine ausdrückliche gesetzliche Kategorie, nämlich die einer:

wirtschaftlichen Tätigkeit in Spanien ohne Betriebsstätte.

Dies ist systematisch wichtig für das Verständnis von Art. 76 Abs. 1 Buchst. d RIRPF.

4.3 „Operar sin establecimiento permanente“ und „actividad económica“

Die DGT hat die Verbindung der beiden Begrifflichkeiten in V1339-26 besonders deutlich gemacht. Die Auskunft formuliert die Frage hinsichtlich der Lohnsteuerabzugspflicht dahingehend, ob das portugiesische Unternehmen in Spanien

• über eine Betriebsstätte operiert oder
• ohne Betriebsstätte eine wirtschaftliche Tätigkeit in Spanien ausübt.

Wenn Beides nicht der Fall ist, besteht nach der von der DGT zugrunde gelegten Systematik keine Pflicht des ausländischen Arbeitgebers zum Lohnsteuereinbehalt.

Das bedeutet für die hier gegenständlichen Fragen:

„Operar sin establecimiento permanente“ bezeichnet im Kontext der Lohnsteuerabzugsplicht die wirtschaftliche Betätigung eines ausländischen Unternehmens in Spanien, ohne dass diese Betätigung über eine spanische Betriebsstätte erfolgt.

Für dieses Verständnis spricht auch die Systematik des Art. 76 Abs. 1 Buchst. d RIRPF selbst. Die Vorschrift erfasst neben den Arbeitseinkünften ausdrücklich auch sonstige abzugspflichtige Einkünfte, soweit diese Betriebsausgabe zur Erzielung von Einkünften im Sinne von Art. 24 Abs. 2 TRLIRNR sind. Sie setzt damit einen Adressaten voraus, der tatsächlich spanische Einkünfte erzielt und folglich wirtschaftlich in Spanien engagiert ist. Das stützt die enge Lesart, nach der das „Operieren“ eine eigene wirtschaftliche Tätigkeit im spanischen Hoheitsgebiet voraussetzt und nicht bereits in der Zahlung von Arbeitslohn liegt.

Diese Aussage stellt allerdings eine systematische Interpretation der gesetzlichen Regelung und der DGT-Praxis und keine Legaldefinition des Begriffs „operieren“ dar. Eine zusammenfassende Begriffsbestimmung des „Operierens“ findet sich unter Nr. 22.1.

5. Die Rolle der Tätigkeit des Arbeitnehmers und die Lohnsteuer bei Homeoffice in Spanien

5.1 Nicht jede Tätigkeit des Arbeitnehmers in Spanien bedeutet automatisch eine Tätigkeit des Arbeitgebers in Spanien

Der entscheidende Punkt ist die funktionale Zurechnung. Der Umstand, dass ein Arbeitnehmer physisch in Spanien arbeitet, bedeutet zunächst nur, dass der Arbeitnehmer seine Tätigkeit in Spanien ausübt.

Daraus folgt nicht automatisch, dass der Arbeitgeber eine wirtschaftliche Tätigkeit in Spanien ausübt.

Es ist vielmehr zu untersuchen, welche Funktion die Tätigkeit des Arbeitnehmers innerhalb des Unternehmens besitzt.

5.2 Interne oder unterstützende Tätigkeiten

Erledigt der Arbeitnehmer ausschließlich interne oder unterstützende Aufgaben, kann dies gegen die Annahme sprechen, dass der Arbeitgeber durch den Arbeitnehmer selbst eine wirtschaftliche Tätigkeit in Spanien ausübt.

Beispiele können sein:

• interne Administration,
• Personalverwaltung,
• interne IT-Unterstützung,
• interne Dokumentation,
• allgemeine organisatorische Tätigkeiten.

Die bloße Beschäftigung eines solchen Arbeitnehmers in Spanien ist daher kein hinreichender Beleg dafür, dass der Arbeitgeber „operiert“.

Dies ist als eine tatsächliche Würdigung, nicht als starre Rechtsregel anzusehen.

5.3 Tätigkeit als Teil des eigentlichen Geschäftsmodells

Anders liegt regelmäßig der Sachverhalt, wenn der Arbeitnehmer aus Spanien heraus einen funktionalen Teil der eigentlichen Geschäftstätigkeit des Unternehmens ausübt.

Beispiele:

• Vertrieb durch ein Vertriebsunternehmen,
• Beratung durch ein Beratungsunternehmen,
• Vermittlung durch ein Vermittlungsunternehmen,
• Erbringung der vom Unternehmen angebotenen Dienstleistungen.

Hier ist das Argument wesentlich stärker, dass das Unternehmen selbst durch seinen Arbeitnehmer wirtschaftlich in Spanien tätig wird.

Das kann zur Einordnung als „operar sin establecimiento permanente“

führen.

Aber aus diesem Operieren folgt weder automatisch eine Lohnsteuerabzugspflicht noch automatisch eine Betriebsstätte.

Diese beiden Fragen sind jeweils gesondert zu prüfen. 

6. Die besondere Bedeutung von V1339-26 für die Lohnsteuer beim Homeoffice in Spanien

6.1 Sachverhalt der „Consulta“

Der Sachverhalt der verbindlichen Auskunft V1339-26 ist für diese Diskussion besonders aufschlussreich.

Der Arbeitnehmer war bei einer portugiesischen Gesellschaft beschäftigt, die im Bereich der Vermittlung in der Privatluftfahrt tätig war.

Das Unternehmen hatte keine Niederlassung in Spanien.

Der Arbeitnehmer arbeitete von seinem spanischen Wohnsitz aus im Homeoffice.

Die Consulta wurde nicht etwa von der portugiesischen Gesellschaft, sondern vom Arbeitnehmer gestellt.

Die DGT kommt bzgl. des persönlichen Einkommens des Arbeitnehmers zu dem nachvollziehbaren Ergebnis, dass der Arbeitslohn in Spanien steuerpflichtig ist, da die Arbeitsleistung physisch in Spanien erbracht wird.

6.2 Der entscheidende Vorbehalt der DGT zum Lohnsteuereinbehalt

Die DGT unterscheidet zwischen:

1. der Steuerpflicht des Arbeitnehmers sowie
2. der Lohnsteuerpflicht des portugiesischen Unternehmens und

stellt darauf ab, ob das Unternehmen in Spanien operiert.

Wenn das Unternehmen

• weder über eine Betriebsstätte in Spanien operiert
• noch ohne Betriebsstätte eine wirtschaftliche Tätigkeit in Spanien ausübt,

besteht nach der von der DGT dargestellten Systematik keine Verpflichtung zur Vornahme des Lohnsteuereinbehalts. Dies allerdings unter einem entscheidenden Vorbehalt, wie üblich im Rahmen verbindlicher Auskünfte:

„Die Frage, ob das Unternehmen tatsächlich in Spanien operiert, ist eine Tatsachenfrage, deren Beurteilung nicht Sache der DGT im Rahmen der Auskunft, sondern der zuständigen Organe der Finanzbehörde ist.“

Diese Aussage ist für die Praxis von erheblicher Bedeutung.

7. Antrag auf verbindliche Auskunft durch den Arbeitnehmer

7.1 Art. 88 LGT

Die „Consulta“ wurde vorliegend vom Arbeitnehmer gestellt.

Nach Art. 88 LGT können Steuerpflichtige schriftliche steuerliche Auskünfte hinsichtlich der steuerlichen Behandlung des jeweils eigenen steuerlichen Sachverhalts einholen.

Die DGT hat deshalb in V1339-26 zunächst den Umfang ihrer Antwort begrenzt.
Eine vom Arbeitnehmer gestellter Antrag auf verbindliche Auskunft in Spanien kann nicht ohne Weiteres eine verbindliche steuerliche Beurteilung der Pflichten eines anderen Steuerpflichtigen, also hier des portugiesischen Arbeitgebers, herbeiführen.

Auch dies ist ein wesentlicher Punkt für die Interpretation des Sachverhalts.

7.2 Art. 89 LGT – Reichweite verbindlicher Auskünfte

Allerdings wäre es zu weitgehend, daraus abzuleiten, eine verbindliche Auskunft der DGT sei ausschließlich für den konkreten Antragsteller von Bedeutung.

Art. 89 Abs. 1 LGT bestimmt ausdrücklich, dass die in einer schriftlichen Auskunft vertretenen Kriterien auch gegenüber anderen Steuerpflichtigen anzuwenden sind, wenn Identität zwischen den tatsächlichen Umständen und Sachverhalten besteht.

Das heißt, die „Consulta“ ist für den konsultierenden Steuerpflichtigen unter den gesetzlichen Voraussetzungen bindend. Bei identischen Sachverhalten müssen die Verwaltungsorgane das darin enthaltene Kriterium grundsätzlich auch gegenüber anderen Steuerpflichtigen anwenden.

Die tatsächlichen Voraussetzungen müssen jedoch identisch sein. Die Auskunft kann nicht die tatsächliche Sachverhaltsprüfung ersetzen. Und insbesondere kann eine Anfrage, die von einem Arbeitnehmer gestellt wurde, nicht ohne Weiteres die konkreten tatsächlichen Verhältnisse und Verpflichtungen des Arbeitgebers verbindlich feststellen.

Gerade Letzteres ist bei V1339-26 von Bedeutung.

8. V1339-26 zum Homeoffice und wirtschaftlicher Tätigkeit – Folgen für die Lohnsteuer bei Homeoffice in Spanien

8.1 V1339-26 kann nicht als allgemeiner Grundsatz dahingehend verstanden werden, dass ein ausländischer Arbeitgeber mit einem Arbeitnehmer im spanischen Homeoffice in keinem Fall spanische Lohnsteuer einbehalten muss.

Die Aussage der DGT besagt hingegen:  Für die Lohnsteuer bei der Arbeit aus dem Homeoffice in Spanien lässt sich aus der Auskunft kein genereller „Freibrief“ ableiten.

Wenn der ausländische Arbeitgeber in Spanien weder über eine Betriebsstätte operiert noch dort ohne Betriebsstätte eine wirtschaftliche Tätigkeit ausübt, besteht keine Lohnsteuereinbehaltspflicht.

Die DGT hat aber gerade nicht positiv festgestellt, dass das portugiesische Unternehmen keine wirtschaftliche Tätigkeit in Spanien ausübt.

Vielmehr hat sie die Frage der Tatsachenprüfung durch die Finanzbehörden überlassen.

9. Prüfungsebenen „Operar“ und Betriebsstätte9.1 Keine Betriebsstätte bedeutet nicht „keine Tätigkeit“

Diese Unterscheidung ist der zentrale dogmatische Punkt.

Ein ausländisches Unternehmen kann wirtschaftlich in Spanien tätig sein, ohne dort eine Betriebsstätte zu haben.

Das spanische TRLIRNR (überarbeitete Fassung des Einkommensteuergesetz für beschränkt Steuerpflichtige) kennt ausdrücklich Einkünfte aus wirtschaftlichen Tätigkeiten, die ohne Betriebsstätte in Spanien ausgeübt werden.
Art. 13 Abs. 1 Buchst. b TRLIRNR beschreibt solche Fälle, in denen Einkünfte aus wirtschaftlicher Tätigkeit ohne spanische Betriebsstätte gleichwohl als in Spanien erzielt gelten. Erfasst werden sie allerdings nur, soweit kein anderer Absatz des Art. 13 einschlägig ist, und nur in drei abschließend geregelten Fällen:

– Nr. 1: wirtschaftliche Tätigkeiten, die im spanischen Hoheitsgebiet ausgeübt werden („cuando las actividades económicas sean realizadas en territorio español”). Ausgenommen sind Einkünfte aus der Installation oder Montage von aus dem Ausland stammenden Maschinen oder Anlagen, wenn der Lieferant der Maschinen oder Anlagen diese Arbeiten selbst ausführt und ihr Wert 20 % des Anschaffungspreises dieser Gegenstände nicht übersteigt;

– Nr. 2: Dienstleistungen, die in Spanien genutzt werden, namentlich Studien, Projekte, technische Unterstützung („asistencia técnica“) und Unterstützung der Geschäftsführung („apoyo a la gestión“). Als in Spanien genutzt gelten Leistungen, die wirtschaftlichen Tätigkeiten im spanischen Hoheitsgebiet dienen oder sich auf dort belegene Güter beziehen; dienen sie nur teilweise spanischen Tätigkeiten, gelten sie nur anteilig als in Spanien erzielt;

– Nr. 3: Einkünfte, die unmittelbar oder mittelbar aus der persönlichen Tätigkeit von Künstlern und Sportlern im spanischen Hoheitsgebiet stammen oder mit einer solchen Tätigkeit zusammenhängen, und zwar auch dann, wenn sie an eine andere Person oder Einrichtung als den Künstler oder Sportler gezahlt werden.

Wirtschaftliche Tätigkeit in Spanien und fehlende Betriebsstätte sind mithin keine Gegensätze.

Vielmehr ist die Betriebsstätte eine qualifizierte Form der wirtschaftlichen Tätigkeit in Spanien.

10. Die Betriebsstättenprüfung nach Art. 5 DBA Deutschland–Spanien und die Lohnsteuer bei Homeoffice in Spanien

10.1 Maßgeblich ist bei einem deutschen Arbeitgeber das DBA

Für einen deutsche Arbeitgeber darf bei der Frage der spanischen Gewinnbesteuerung nicht allein auf die innerstaatliche Definition des spanischen Steuerrechts zurückgegriffen werden.

Vielmehr ist Art. 5 DBA Deutschland–Spanien maßgeblich.

Art. 5 Abs. 1 definiert die Betriebsstätte als:

einen festen Geschäftsort, durch den ein Unternehmen seine Tätigkeit ganz oder teilweise ausübt.

Art. 5 Abs. 2 nennt insbesondere Geschäftsleitungsstellen, Zweigniederlassungen und Büros.

Das spanische Finanzamt weist ebenfalls ausdrücklich darauf hin, dass bei einem anwendbaren DBA die konkrete Betriebsstättendefinition des jeweiligen Abkommens heranzuziehen ist.

10.2 Homeoffice als feste Geschäftseinrichtung – Betriebsstätte und Lohnsteuer beim Homeoffice in Spanien

Bei einem Arbeitnehmer im Homeoffice stellt sich daher insbesondere die Frage:

Ist die private Wohnung bzw. der Arbeitsplatz dem deutschen Unternehmen als „fester Geschäftsort“ zuzurechnen?

Entscheidend zur Beantwortung dieser Frage sind die tatsächlichen Umstände, insbesondere:

• Wer hat die Nutzung des Arbeitsplatzes veranlasst?
• Ist der Arbeitnehmer verpflichtet, von dort zu arbeiten?
• Ist der Arbeitsplatz dauerhaft verfügbar?
• Ist die Tätigkeit wirtschaftlich wesentlich?
• Wird die Wohnung faktisch als Geschäftseinrichtung des Unternehmens genutzt?
• Hat das Unternehmen eine andere Infrastruktur in Spanien?
• Wird die Tätigkeit dort regelmäßig und dauerhaft ausgeübt?

Der bloße Umstand, dass ein Arbeitnehmer von seiner privaten Wohnung aus arbeitet, genügt nicht ohne Weiteres zur Bejahung einer Betriebsstätte.

11. Die Hilfs- und Vorbereitungstätigkeiten des Art. 5 Abs. 4 DBA

11.1 Hier erhält die Unterscheidung „unterstützend oder Kerntätigkeit“ ihre eigentliche Bedeutung

An dieser Stelle ist die zuvor angesprochene Unterscheidung zwischen unterstützender Tätigkeit und Kerntätigkeit besonders relevant.

Art. 5 Abs. 4 DBA Deutschland–Spanien nimmt bestimmte Tätigkeiten von der Betriebsstättendefinition aus, wenn sie ausschließlich vorbereitenden oder unterstützenden Charakter haben.

Dazu gehören insbesondere Tätigkeiten wie das bloße Sammeln von Informationen sowie sonstige Tätigkeiten, die für das Unternehmen lediglich vorbereitenden oder unterstützenden Charakter besitzen.

Damit hat die Unterscheidung:

Hilfstätigkeit bzw. Vorbereitung gegenüber eigentlicher Geschäftstätigkeit eine unmittelbare Bedeutung für die Betriebsstättenprüfung.

Sie bedeutet dagegen nicht automatisch „Hilfstätigkeit führt zu keiner Lohnsteuereinbehaltspflicht und Kerntätigkeit führt dagegen dazu“.

Eine solche Verkürzung wäre dogmatisch nicht gerechtfertigt.

12. Abhängiger Vertreter

12.1 Art. 5 Abs. 5 DBA

Neben der festen Geschäftseinrichtung ist insbesondere Art. 5 Abs. 5 DBA zu beachten.

Danach kann ein abhängiger Vertreter eine Betriebsstätte begründen, wenn er für das Unternehmen tätig wird und gewöhnlich über Vollmachten verfügt und diese ausübt, Verträge im Namen des Unternehmens abzuschließen.

Das DBA Deutschland–Spanien enthält zugleich eine Ausnahme für Tätigkeiten, die sich auf die in Art. 5 Abs. 4 genannten vorbereitenden oder unterstützenden Tätigkeiten beschränken.

Daher kann ein Arbeitnehmer auch ohne formelle Bezeichnung als „Vertreter“ ein Betriebsstättenrisiko begründen, wenn seine tatsächliche Tätigkeit die Voraussetzungen des Art. 5 Abs. 5 erfüllt.

13. Wirtschaftliche Tätigkeit ohne Betriebsstätte und Gewinnbesteuerung

13.1 Art. 7 DBA Deutschland–Spanien

Selbst wenn die Tätigkeit des Arbeitnehmers zu einer wirtschaftlichen Tätigkeit des deutschen Unternehmens in Spanien führt, folgt daraus jedoch noch nicht automatisch eine spanische Besteuerung der Unternehmensgewinne.

Denn Art. 7 Abs. 1 DBA Deutschland–Spanien bestimmt:

Unternehmensgewinne eines Unternehmens eines Vertragsstaats dürfen grundsätzlich nur in diesem Staat besteuert werden, es sei denn, das Unternehmen übt seine Tätigkeit im anderen Staat durch eine dort gelegene Betriebsstätte aus.

Das bedeutet, nur die einer Betriebsstätte zurechenbaren Gewinne können dann im anderen Staat besteuert werden.

Damit besteht eine entscheidende Differenz:

„Operar sin establecimiento permanente“ kann lohnsteuerrelevant sein, ohne eine spanische Gewinnbesteuerung des Unternehmens auszulösen.

14. Es liegen mithin vier unterschiedliche steuerliche Aussagen vor, bzgl. derer die Begrifflichkeiten nicht miteinander vermischt werden dürfen

a) Der Arbeitnehmer arbeitet in Spanien

Dies betrifft also zunächst den Tätigkeitsort des Arbeitnehmers und damit dessen Einkommensteuerpflicht.

b) Das Unternehmen übt eine wirtschaftliche Tätigkeit in Spanien aus

Dies betrifft die wirtschaftliche Betätigung des Arbeitgebers und kann für dessen „Operieren in Spanien“ relevant sein.

c) Das Unternehmen hat eine Betriebsstätte in Spanien

Dies ist eine eigenständige Prüfung nach Art. 5 DBA.

d) Das Unternehmen muss Abzüge auf den Arbeitslohn vornehmen

Dies ist eine weitere eigenständige Rechtsfolge aus Art. 99 LIRPF und Art. 76 RIRPF.

Daraus folgt insbesondere:

Eine wirtschaftliche Tätigkeit führt nicht zwingend zur Betriebsstätte, zur Lohnsteuereinbehaltspflicht oder Unternehmensbesteuerung.

Zwischen diesen Begriffen bestehen allerdings rechtliche Verbindungen.

15. Mögliches Ergebnis:

Operieren ohne Betriebsstätte und Lohnsteuereinbehalt ohne Gewinnbesteuerung

15.1 Die praktisch besonders relevante Konstellation – Lohnsteuer beim Homeoffice in Spanien ohne Betriebsstätte

Es lässt sich folgender Fall vorstellen:

Eine deutsche GmbH beschäftigt einen Mitarbeiter dauerhaft in Spanien.

Der Mitarbeiter übt in Spanien tatsächlich einen Teil der eigentlichen Geschäftstätigkeit der GmbH aus.

Die Tätigkeit begründet jedoch keine Betriebsstätte, da beispielsweise

• kein der GmbH zurechenbarer fester Geschäftsort besteht,
• das Homeoffice nicht als Geschäftseinrichtung der GmbH anzusehen ist,
• keine Vertreterbetriebsstätte vorliegt und
• keine andere Voraussetzung des Art. 5 DBA erfüllt ist.

Dann kann folgende steuerliche Konstellation entstehen:

Die wirtschaftliche Tätigkeit in Spanien ist zu bejahen

Das Operieren ohne Betriebsstätte mglw. ebenso.

Die Abzugspflicht kann möglicherweise bestehen.

Die Betriebsstätte liegt nicht vor.

Die spanische Gewinnbesteuerung der GmbH kommt grundsätzlich nicht in Frage.

Diese Aufführung ist keineswegs widersprüchlich.
Die Einbehalts- und Abzugspflicht ist eine Vorauszahlungsverpflichtung hinsichtlich der Arbeitnehmervergütung.

Die Gewinnbesteuerung der GmbH ist dagegen eine Frage der Besteuerungsrechte an den Unternehmensgewinnen nach Art. 7 DBA.

16. V1339-26 für die Praxis

16.1 Die „Consulta“ lässt gerade die entscheidende Tatsachenfrage offen

Die besondere Bedeutung von V1339-26 liegt deshalb weniger darin, dass die DGT eine neue allgemeine Homeoffice-Regel geschaffen hätte. Vielmehr macht sie sichtbar, dass eine entscheidende Lücke zwischen Gesetz und Einzelfallprüfung besteht: Damit bleibt die für die Lohnsteuer bei der Tätigkeit aus dem Homeoffice in Spanien zentrale Tatsachenfrage ungeklärt.

Das Gesetz bestimmt in Art. 99 LIRPF und Art. 76 RIRPF, dass nichtansässige Unternehmen, die in Spanien operieren, grundsätzlich zu den Lohnsteuerabzugsverpflichteten gehören.

Die Consulta zeigt zugleich auf:

• Nicht jede Beschäftigung eines Arbeitnehmers in Spanien bedeutet automatisch ein solches Operieren des Unternehmens.
• „Operar“ kann auch ohne Betriebsstätte erfolgen.
• Für die Variante ohne Betriebsstätte ist insbesondere relevant, ob eine wirtschaftliche Tätigkeit in Spanien ausgeübt wird.
• Ob dies tatsächlich der Fall ist, ist nach Auffassung der DGT eine Tatsachenfrage.
• Die konkrete Tatsachenprüfung obliegt den zuständigen Stellen.

Damit bleibt gerade die für die Praxis schwierigste Frage offen, wann genau aus der Tätigkeit eines spanischen Homeoffice-Arbeitnehmers eine wirtschaftliche Tätigkeit des ausländischen Arbeitgebers in Spanien wird.

17. Das Problem der fehlenden Legaldefinition

17.1 „Operar“ als offene Anknüpfung

Die Rechtsunsicherheit liegt wesentlich darin, dass Art. 76 RIRPF den Begriff „operar“ verwendet, ohne ihn eigenständig zu definieren.

Das spanische Recht kennt zwar die Begriffe

• „actividad económica“,
• „actividad o explotación económica realizada sin establecimiento permanente“ und
• „establecimiento permanente“,

doch daraus ergibt sich keine vollständig ausformulierte Legaldefinition des „operar sin establecimiento permanente“ für Zwecke des Art. 76 RIRPF.

Das eröffnet einen erheblichen Bereich tatsächlicher Würdigung.

Für die Beratung bedeutet dies:

Nicht allein der Arbeitsvertrag, die Bezeichnung der Position oder der Umstand „Homeoffice“ sind entscheidend.

Entscheidend ist vielmehr die tatsächliche wirtschaftliche Funktion der Tätigkeit in Spanien.

18. Besonders problematisch: Mitarbeiter im eigentlichen Geschäftsbereich

18.1 Beispiel Vermittlungsunternehmen

Der Sachverhalt der Auskunft V1339-26 ist gerade deshalb interessant, weil der portugiesische Arbeitgeber selbst im Bereich der Vermittlung tätig war und der Arbeitnehmer aus Spanien in der Form der Telearbeit tätig war.

Das wirft eine weitergehende Frage auf, ob im Fallle, dass der Arbeitnehmer tatsächlich Vermittlungsleistungen erbringt, also gerade die Tätigkeit ausübt, die zum eigentlichen Geschäftsmodell des Unternehmens gehört, dies als wirtschaftliche Tätigkeit des Unternehmens in Spanien angesehen werden muss oder nicht.

Die „Consulta“ beantwortet diese Frage schlicht nicht, sondern stellt vielmehr darauf ab, dass die Frage, ob das Unternehmen in Spanien tatsächlich wirtschaftlich tätig ist, anhand der konkreten Tatsachen zu beurteilen sei.

Darin liegt zugleich die Grenze der Aussagekraft der verbindlichen Auskunft V1339-26.

Es kann deshalb nicht als allgemeiner Grundsatz herangezogen werden:

„Arbeit aus dem Homeoffice begründet niemals ein Operieren.“

Ein solcher Rechtssatz lässt sich aus der Auskunft nicht ableiten.

19. Die besondere Gefahr für Arbeitgeber

19.1 Aus der Praxis

Die persönliche Einkommensteuer des Arbeitnehmers und die Lohnsteuerabzugspflicht des Arbeitgebers sind zwar unterschiedliche Verpflichtungen, hängen jedoch praktisch zusammen. In der Praxis entsteht das Risiko bei der Lohnsteuer bei Homeoffice in Spanien häufig nicht aus einer Prüfung beim Arbeitgeber, sondern aus der Einkommensteuererklärung des Arbeitnehmers.

Wenn ein Arbeitnehmer seine spanische Steuererklärung abgibt und dabei im Einkommensteuerformular Arbeitslohn eines ausländischen Arbeitgebers erklärt, für den kein Lohnsteuerabzug vorgenommen wurde, kann sich die Frage stellen, weshalb der Arbeitgeber diese nicht vorgenommen hat.

Dies für sich beweist noch keine Pflichtverletzung.

Es kann aber dazu führen, dass die spanische Finanzverwaltung die Frage prüft, ob der ausländische Arbeitgeber in Spanien operiert und deshalb nach Art. 99 LIRPF und Art. 76 RIRPF zum Steuerabzug verpflichtet war.

Dies e Situation ist auch keineswegs theoretischer Natur. Nimmt der Arbeitnehmer das Beckham-Regime in Anspruch, hat er in seiner Erklärung („Modelo 151“) den Arbeitgeber als Zahler („pagador“) mit dessen spanischer Steuernummer (NIF) und Firma anzugeben (Felder 50 bis 52). Aber auch in der regulären Einkommensteuererklärung („Modelo 100“) wird der Arbeitslohn eines ausländischen Arbeitgebers ohne Lohnsteuerabzug ohne Weiteres erkennbar. Die spanische Finanzbehörde erfährt auf diesem Weg zwangsläufig, dass ein ausländischer Arbeitgeber einen Arbeitnehmer in Spanien beschäftigt.

Hinzu kommt Art. 99 Abs. 5 LIRPF. Danach hat der Arbeitnehmer zwar den vollen Bruttolohn zu erklären. Wurde ein vorgeschriebener Abzug jedoch nicht oder zu niedrig vorgenommen und ist dies ausschließlich dem Einbehaltspflichtigen anzulasten, darf der Arbeitnehmer den Betrag, der vom Arbeitgeber hätte einbehalten werden müssen, von seiner Steuerschuld abziehen („el perceptor deducirá de la cuota la cantidad que debió ser retenida“).

Dieser Betrag darf in der Erklärung nicht als tatsächlich einbehaltener Abzug eingetragen werden, denn die Ausfüllhinweise verlangen insoweit ausdrücklich tatsächlich vorgenommene Abzüge.
Die Anrechnung ist vielmehr gesondert zu begründen.
Der Arbeitnehmer sollte dokumentieren, dass der Arbeitgeber zum Einbehalt verpflichtet war, welcher Betrag hätte einbehalten werden müssen, dass er seinen vollständigen Bruttolohn erklärt und selbst keine Ursache für den unterbliebenen Abzug gesetzt hat.

Für den Arbeitgeber hat dies erhebliche Folgen. Nimmt der Arbeitnehmer die Anrechnung in Anspruch, trägt wirtschaftlich der Arbeitgeber den nicht einbehaltenen Betrag. Hat der Arbeitnehmer seine Steuer dagegen vollständig selbst gezahlt, kann die AEAT nach ständiger Rechtsprechung des „Tribunal Supremo“ den nicht einbehaltenen Betrag zwar nicht nochmals vom Arbeitgeber fordern, da dies zu einer doppelten Erhebung und einer ungerechtfertigten Bereicherung der Verwaltung führen würde (STS vom 27.02.2007, 05.03.2008 und 16.07.2008, rec. 398/2004). Verzugszinsen und gegebenenfalls Sanktionen bleiben jedoch möglich. Nach STS 737/2026 vom 11.06.2026 (rec. 8290/2023) obliegt der Nachweis, dass der Arbeitnehmer seine Steuer bereits gezahlt hat, dem Arbeitgeber; es genügt, wenn feststeht, dass der Arbeitnehmer keine Erklärung abgegeben hat. Für den ausländischen Arbeitgeber, der die Steuererklärung seines Arbeitnehmers regelmäßig nicht kennt, empfiehlt sich daher in solchen Fällen eine vertragliche Verpflichtung des Arbeitnehmers, Erklärung und Zahlung nachzuweisen. Es ist damit zu rechnen, dass das Finanzamt nach Eingang einer Erklärung, in der die Anrechnung geltend gemacht wird, die Registrierung und die Erfüllung der formellen Pflichten des Arbeitgebers verlangt und die nicht abgeführten Abzüge mit Verspätungszuschlag und gegebenenfalls Sanktionen festsetzt. Sanktionen lassen sich in der Regel vermeiden, wenn der Arbeitgeber rechtzeitig, also vor einer behördlichen Aufforderung, freiwillig nachmeldet.

Bemerkenswert ist dabei der Interessengegensatz zwischen Arbeitnehmer und Arbeitgeber. Die Anrechnung nach Art. 99 Abs. 5 LIRPF setzt voraus, dass der Arbeitgeber zum Abzug verpflichtet war, also in Spanien operiert. Der Arbeitnehmer hat damit ein Interesse daran, dass ein Operieren bejaht wird, der Arbeitgeber das gegenteilige Interesse. Dies mag erklären, weshalb in V1339-26 gerade der Arbeitnehmer die Anfrage beim Finanzamt gestellt hat. Zugleich ist es ein weiteres Argument für den vorsorglichen Abzug, der diesen Konflikt von vornherein vermeidet.

Soweit der Arbeitgeber in Spanien operiert, ist der Lohnsteuerabzug damit nicht nur eine Frage der Besteuerung des Arbeitnehmers, sondern eine eigene steuerliche Pflicht des Arbeitgebers (Art. 99 Abs. 4 LIRPF), deren Verletzung in der Praxis häufig gerade über die Erklärung des Arbeitnehmers sichtbar wird.

20. Konservative Beratung versus verbindliche „Consulta“

20.1 Vorsorglicher Abzug durch Arbeitgeber   – praktische Handhabung der Lohnsteuer bei Homeoffice in Spanien

Aus Beratungssicht stellt sich daher die Frage, welche Vorgehensweise einem ausländischen Arbeitgeber zu empfehlen ist. Grundsätzlich bestehen drei denkbare Ansätze. Ihre Vor- und Nachteile hängen allerdings wesentlich davon ab, ob der Arbeitnehmer der spanischen oder, etwa aufgrund einer A1-Bescheinigung, der deutschen Sozialversicherung unterliegt.

Variante 1: Kein Lohnsteuerabzug in Spanien

Der Arbeitgeber vertritt die Auffassung, dass er in Spanien nicht operiert und insbesondere keine wirtschaftliche Tätigkeit in Spanien ausübt. Das entspricht der Logik von V1339-26, sofern die tatsächlichen Voraussetzungen identisch sind. Das Problem liegt jedoch in der tatsächlichen Beurteilung, die die DGT gerade der spanischen Finanzbehörde für die Einzelfallprüfung überlassen hat.

Erweist sich diese Einschätzung später als unzutreffend, drohen dem Arbeitgeber die Nachforderung der nicht abgeführten Abzüge, Verspätungszuschläge und gegebenenfalls Sanktionen. Nimmt der Arbeitnehmer die Anrechnung nach Art. 99 Abs. 5 LIRPF in Anspruch, trägt der Arbeitgeber den nicht einbehaltenen Betrag wirtschaftlich in voller Höhe (siehe Abschnitt 19.1).

Diese Risiken haben zuletzt an Gewicht gewonnen. Der „Tribunal Supremo“ hat mit Urteil vom 11. Juni 2026 (Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección Segunda, Sentencia Nr. 737/2026, recurso de casación Nr. 8290/2023) entschieden, dass die Verwaltung die nicht einbehaltenen Beträge vom Abzugsverpflichteten einfordern kann, ohne zuvor die steuerliche Lage jedes einzelnen Empfängers zu regularisieren; es genügt, dass sich aus den Akten ergibt, dass diese für den betroffenen Zeitraum und die betroffene Steuer keine Erklärung abgegeben haben. Das Gericht betont die Autonomie der Abzugsverpflichtung gegenüber der Steuerpflicht des Empfängers (Art. 99 LIRPF, Art. 108 RIRPF, Art. 37 Abs. 2 LGT) und begrenzt die Doktrin des „enriquecimiento injusto“ auf den Fall, dass der Empfänger die Hauptschuld bereits entrichtet hat und deshalb eine doppelte Vereinnahmung durch den Fiskus drohte. Verzugszinsen nach Art. 26 LGT und Sanktionen nach Art. 191 Abs. 1 LGT bleiben danach auch dann möglich, wenn die Nachforderung des Abzugsbetrags selbst ausgeschlossen ist.

In Verbindung mit Art. 99 Abs. 5 LIRPF verengt sich der Schutzbereich dieser Doktrin damit erheblich. Hat der Arbeitnehmer erklärt und dabei den nicht einbehaltenen Betrag angerechnet, ist der Fiskus gerade nicht befriedigt; hat er überhaupt keine Erklärung abgegeben, greift die Doktrin nach der genannten Entscheidung ebenfalls nicht. Es verbleibt im Wesentlichen die Konstellation, dass der Arbeitnehmer ordnungsgemäß erklärt und die volle Steuer entrichtet hat, ohne eine nicht einbehaltene Retention anzurechnen.

Variante 2: Lohnsteuerabzug aus Vorsichtsgründen

Der Arbeitgeber kann den Abzug vornehmen und damit das Risiko einer späteren Nachforderung reduzieren. Dies ist steuerlich konservativ und verursacht, entgegen einem verbreiteten Einwand, regelmäßig nur geringen zusätzlichen Verwaltungsaufwand.

Unterliegt der Arbeitnehmer der spanischen Sozialversicherung, muss sich der ausländische Arbeitgeber ohnehin in Spanien registrieren. Das gilt bei der Einstellung eines in Spanien Ansässigen ebenso wie nach Ablauf einer Entsendung. Voraussetzung für die Eröffnung eines Beitragskontos bei der spanischen Sozialversicherung (TGSS) ist eine vorherige steuerliche Registrierung mit spanischer Steuernummer (NIF), ein digitales Zertifikat und ein elektronisches Postfach für die Zustellung behördlicher Mitteilungen. Hinzukommt die fortlaufende, monatliche Abrechnung und Abfuhr der Sozialversicherungsbeiträge nach spanischen Regeln.

Der zusätzliche Aufwand des Lohnsteuerabzugs beschränkt sich dann im Wesentlichen auf die laufende Lohnsteueranmeldung („Modelo 111“) und die jährliche Zusammenfassende Meldung („Modelo 190“), die in der Praxis von derselben Lohnabrechnung erstellt werden. Für den Arbeitnehmer hat der laufende Abzug zudem den Vorteil, dass er nicht im Folgejahr mit seiner Einkommensteuererklärung eine hohe Nachzahlung leisten muss, was gerade im ersten Jahr nach dem Zuzug häufig zu Liquiditätsproblemen führt.

Der vorsorgliche Lohnsteuerabzug begründet die Abzugspflicht nicht und präjudiziert sie nicht; sie folgt aus dem Sachverhalt, nicht aus der Selbstveranlagung. Die abgegebene Erklärung ist keine bindende Anerkennung der rechtlichen Würdigung und kann nach Art. 120 Abs. 3 LGT innerhalb der Festsetzungsfrist berichtigt werden. Die spanische Finanzbehörde ist über das Arbeitsverhältnis zudem bereits durch die Anmeldung zur Sozialversicherung und die Einkommensteuererklärung des Arbeitnehmers informiert. Der Abzug mag im Rahmen einer späteren Prüfung allenfalls als Indiz herangezogen werden. Eine Betriebsstätte folgt daraus rechtlich nicht, da, wie ausgeführt, Art. 76 Abs. 1 Buchst. d RIRPF gerade ein Operieren ohne Betriebsstätte berücksichtigt. Unabhängig davon empfiehlt es sich ggf., eine Betriebsstättenanalyse frühzeitig vorzunehmen und zu dokumentieren.

Ein förmlicher Vorbehalt ist im Rahmen der Selbstveranlagung allerdings nicht vorgesehen. „Modelo 111“ ist ein Zahlenformular; ein begleitendes Schreiben an die AEAT würde die materielle Pflichtenlage nicht ändern und allenfalls als Beleg der Gutgläubigkeit auf der Verschuldensebene dienen. Hinzu kommt, dass die Rückabwicklung bereits abgeführter Beträge dem Arbeitgeber entzogen ist; der Anspruch auf Erstattung zu Unrecht einbehaltener Beträge steht nach Art. 14 RD 520/2005 und Art. 129 RGAT demjenigen zu, der sie getragen hat, also dem Arbeitnehmer. Der Abzugsverpflichtete kann die Berichtigung beantragen, den Betrag aber nicht vereinnahmen (zuletzt TEAC vom 20. Oktober 2025, RG 00/08528/2022). Wirtschaftlich bleibt das für den Arbeitgeber regelmäßig folgenlos, da der Betrag beim Arbeitnehmer als Vorauszahlung auf dessen Einkommensteuer angerechnet wird.

Vollständigkeitshalber ist auf zwei Nachteile hinzuweisen. Ein einmal aufgenommener Einbehalt lässt sich für die Zukunft kaum „geräuschlos“ wieder einstellen. Die spätere Rückkehr zu Variante 1 wirft gegenüber dem Finanzamt regelmäßig die Frage auf, was sich tatsächlich geändert hat. Und bei einer Entsendung mit A1-Bescheinigung schafft der vorsorgliche Abzug eine steuerliche Registrierung in Spanien, die ohne ihn vermeidbar gewesen wäre.

Variante 3: (Eigener) Antrag auf verbindliche Auskunft des Arbeitgebers

Die rechtlich sicherste Möglichkeit für einen Arbeitgeber mit einem tatsächlich komplexen Sachverhalt kann darin bestehen, dass er selbst eine verbindliche Auskunft nach Art. 88 LGT einholt und seinen konkreten Sachverhalt vollständig offenlegt.

Die Wirkung einer „Consulta“ richtet sich nach Art. 89 LGT und setzt insbesondere voraus, dass die tatsächlichen Umstände mit dem im Antrag beschriebenen Sachverhalt übereinstimmen. Das bedeutet, hier müssen die Tätigkeit des Arbeitgebers und die Tätigkeit des Arbeitnehmers ganz exakt und konkret offengelegt werden.

Die verbindliche Auskunft wirkt allerdings nur für die Zukunft. Für bereits abgelaufene Zeiträume, in denen kein Abzug vorgenommen wurde, schafft sie keine Sicherheit; vielmehr kann der Antrag den Sachverhalt erst sichtbar machen.

Abwägung

Die Wahl der Vorgehensweise hängt danach wesentlich von der sozialversicherungsrechtlichen Ausgangslage und der Art der Tätigkeit ab:

• Unterliegt der Arbeitnehmer der spanischen Sozialversicherung, ist der vorsorgliche Lohnsteuerabzug (Variante 2) der pragmatische Regelfall, weil die Registrierung ohnehin erforderlich ist und der Zusatzaufwand gering bleibt.
• Unterliegt der Arbeitnehmer aufgrund einer Entsendung mit A1-Bescheinigung der deutschen Sozialversicherung, kann eine eigene Anfrage (Variante 3) sinnvoll sein, da sie dem Arbeitgeber die spanische Registrierung insgesamt ersparen kann. Dieser Vorteil besteht jedoch nur für die idR. begrenzte Dauer der Entsendung.
• Übt der Arbeitnehmer einen funktionalen Teil des eigentlichen Geschäftsmodells aus, liegt das wesentliche wirtschaftliche Risiko nicht im Lohnsteuerabzug, sondern in einer möglichen Betriebsstätte und der daraus folgenden spanischen Gewinnbesteuerung. In solchen Fällen empfiehlt sich eine Anfrage, die ausdrücklich auch die Betriebsstättenfrage einbezieht, und zwar unabhängig davon, ob der Arbeitgeber vorsorglich Lohnsteuer einbehält.

Nach der Entscheidung des „Tribunal Supremo“ vom 11. Juni 2026 ist diese Asymmetrie unabhängig von der sozialversicherungsrechtlichen Ausgangslage zu berücksichtigen: Da die Abzugsverpflichtung autonom ist und der Schutz durch die Doktrin des enriquecimiento injusto nur noch eine Restkonstellation erfasst, trägt der Arbeitgeber bei Variante 1 das volle Risiko aus einer Tatsachenwürdigung, die er selbst nicht steuern kann.

Variante 1 kommt danach allenfalls in Betracht, wenn der Arbeitnehmer ausschließlich interne oder unterstützende Tätigkeiten ausübt und der Arbeitgeber dies sorgfältig dokumentiert.

21. Die bessere Systematik für die Beratung

21.1 Prüfungsstufen zur Lohnsteuer beim Homeoffice in Spanien

Für die Praxis sollte die Prüfung daher nach folgendem Schema in 6 Stufen erfolgen:

Stufe 1 – Steueransässigkeit des Arbeitnehmers

Ist der Arbeitnehmer in Spanien steuerlich ansässig?

Stufe 2 – Tätigkeitsort

Wo wird die Arbeitsleistung tatsächlich erbracht?

Bei Arbeitstagen in mehreren Staaten: Welcher Teil des Arbeitslohns ist Spanien nach dem DBA zuzuordnen (siehe Abschnitt 2.3)?

Stufe 3 – Wirtschaftliche Tätigkeit des Arbeitgebers

Übt der Arbeitnehmer in Spanien eine Tätigkeit aus, die wirtschaftlich dem ausländischen Unternehmen zuzurechnen ist?

Stufe 4 – „Operar“

Ist der Arbeitgeber deshalb als in Spanien „operierend“ anzusehen – gegebenenfalls ohne Betriebsstätte?

Stufe 5 – Lohnsteuereinbehalt

Besteht deshalb nach Art. 99 LIRPF und Art. 76 RIRPF eine Verpflichtung zum Einbehalt spanischer Lohnsteuer?

Stufe 6 – Betriebsstätte und Gewinnbesteuerung

Unabhängig davon:

Begründet die Tätigkeit ein „establecimiento permanente“ nach Art. 5 DBA?

Nur dann kommt grundsätzlich eine Besteuerung der spanischen Betriebsstätte zurechenbaren Unternehmensgewinne nach Art. 7 DBA in Betracht.

22. Ergebnis

22.1 Zentrale These

Die aktuelle Rechtslage lässt sich wie folgt zusammenfassen und gilt für die Lohnsteuer bei Arbeit aus dem Homeoffice in Spanien ebenso wie für die Entsendung.

Der bloße Umstand, dass ein Arbeitnehmer eines ausländischen Unternehmens in Spanien arbeitet, begründet nicht automatisch eine spanische Lohnsteuerpflicht des Arbeitgebers.

Ebenso wenig kann aber behauptet werden, wenn der Arbeitgeber keine Betriebsstätte hat, bestünde keine Lohnsteuerpflicht.

Art. 99 Abs. 2 LIRPF und Art. 76 Abs. 1 Buchst. d RIRPF erfassen ausdrücklich auch nichtansässige Unternehmen, die in Spanien ohne Betriebsstätte operieren.

Entscheidend ist die Vorfrage:

Operiert das ausländische Unternehmen in Spanien ohne Betriebsstätte, indem es dort eine wirtschaftliche Tätigkeit ausübt?

Die Tätigkeit eines in Spanien ansässigen Arbeitnehmers kann hierfür ein wesentliches tatsächliches Indiz sein. Sie ist jedoch nicht automatisch mit einer wirtschaftlichen Tätigkeit des Arbeitgebers gleichzusetzen.

Die entscheidende Abgrenzung zwischen

• rein internen bzw. unterstützenden Tätigkeiten und
• Tätigkeiten, die einen funktionalen Bestandteil der eigentlichen Geschäftstätigkeit darstellen,

ist insbesondere für die Beurteilung der wirtschaftlichen Tätigkeit und – auf einer weiteren Prüfungsebene – für die Betriebsstättenprüfung von Bedeutung.

Sie entscheidet jedoch nicht allein über die Pflicht des ausländischen Arbeitgebers zum Lohnsteuereinbehalt und -abfuhr.

Nach hier vertretener Auffassung lässt sich der Begriff des „Operierens“ daher wie folgt fassen:

„Operieren“ im Sinne von Art. 99 Abs. 2 LIRPF und Art. 76 Abs. 1 RIRPF bedeutet, dass ein nicht in Spanien ansässiges Unternehmen im spanischen Hoheitsgebiet eine eigene wirtschaftliche Tätigkeit entfaltet – mit oder ohne Betriebsstätte –, wobei die Tätigkeit eines dort beschäftigten Arbeitnehmers dem Unternehmen nur dann als eigenes Operieren zuzurechnen ist, wenn sie nach ihrer tatsächlichen wirtschaftlichen Funktion einen Bestandteil der Geschäftstätigkeit des Unternehmens selbst bildet und nicht lediglich dessen interner Unterstützung dient.

Nicht ausreichend ist danach die bloße physische Anwesenheit eines Arbeitnehmers in Spanien, die bloße Zahlung von Arbeitslohn nach Spanien oder die Erbringung rein interner oder unterstützender Leistungen; nicht erforderlich ist umgekehrt eine Betriebsstätte, da diese lediglich die qualifizierte Form des Operierens darstellt.

Das Operieren ist zudem notwendige, aber nicht hinreichende Voraussetzung der Abzugspflicht. Einbehalten wird nur von Einkünften, die der spanischen Einkommensteuer unterliegen; ist der Arbeitnehmer nicht in Spanien ansässig oder wird die Arbeitsleistung nicht dort erbracht, fehlt es an einem Abzugsgegenstand, mag der Arbeitgeber in Spanien auch operieren.

Einzuräumen ist, dass der Wortlaut diese Auslegung nicht erzwingt. Art. 76 Abs. 1 Buchst. d RIRPF verbindet Tatbestand und Rechtsfolge in einer einzigen Wendung („que operen en él sin mediación de establecimiento permanente, en cuanto a los rendimientos del trabajo que satisfagan“) und lässt sich deshalb auch dahin lesen, dass bereits die Zahlung von Arbeitslohn für eine in Spanien erbrachte Arbeitsleistung das Operieren begründet. Diese zirkuläre Lesart wird in der Praxis vertreten. Sie ist nach hier vertretener Auffassung nicht vorzugswürdig, weil sie dem Tatbestandsmerkmal „operar“ seinen eigenständigen Gehalt nähme und die in Art. 76 Abs. 1 angelegte Unterscheidung zwischen den Buchstaben c und d entwertete.

Auch diese Begriffsbestimmung stellt eine systematische Interpretation der gesetzlichen Regelung und der DGT-Praxis und keine Legaldefinition dar. Weder Art. 76 RIRPF noch die DGT definieren „operar“ ausdrücklich; V1339-26 verknüpft die Begriffe lediglich systematisch und überlässt die Subsumtion ausdrücklich der Tatsachenprüfung durch die zuständigen Stellen.

22.2 V1339-26 – Bedeutung und Grenzen

Die „Consulta“ V1339-26 vom 2. Juni 2026 bestätigt für einen spanischen Telearbeiter eines portugiesischen Unternehmens die Trennung zwischen:

1. persönlicher Steuerpflicht des Arbeitnehmers,
2. Lohnsteuereinbehaltspflicht des Arbeitgebers und
3. Betriebsstättenfrage.

Die DGT geht davon aus, dass der Arbeitslohn des Mitarbeiters in Spanien besteuert wird, da die Tätigkeit physisch in Spanien ausgeübt wird.
Für den Lohnsteuereinbehalt stellt sie dagegen darauf ab, ob das portugiesische Unternehmen in Spanien operiert.
Wenn weder ein Operieren über eine Betriebsstätte noch eine wirtschaftliche Tätigkeit ohne Betriebsstätte vorliegt, besteht keine Lohnsteuereinbehaltspflicht.
Die tatsächliche Frage, ob ein Operieren vorliegt, überlässt die DGT jedoch ausdrücklich der Tatsachenprüfung durch die Finanzbehörde.

Gerade aus dem Grund, dass die Anfrage vom Arbeitnehmer und nicht vom Arbeitgeber gestellt wurde, ist die Aussage zur konkreten steuerlichen Verpflichtung des Arbeitgebers mit besonderer Vorsicht zu behandeln.
Art. 88 LGT begrenzt den Gegenstand der „Consulta“ auf den steuerlichen Sachverhalt des Konsultierenden.

Art. 89 LGT gewährt zwar unter den dort genannten Voraussetzungen eine Bindungswirkung auch bei identischen Sachverhalten, ersetzt aber nicht die Prüfung, ob die tatsächlichen Verhältnisse tatsächlich identisch sind.

22.3 Schlussfolgerung für die Beratungspraxis – und damit für die Lohnsteuer beim Homeoffice in Spanien insgesamt

Für einen ausländischen Arbeitgeber mit dauerhaft in Spanien tätigen Arbeitnehmern ist deshalb eine schematische Aussage wie

„Kein spanisches Büro = keine spanische Lohnsteuerpflicht“

nicht haltbar.

Ebenso wenig ist die Gegenposition

„Arbeitnehmer arbeitet in Spanien = spanische Lohnsteuerpflicht“

rechtlich zwingend.

Sie wird in der Praxis gleichwohl vertreten, gestützt auf den Wortlaut von Art. 99 Abs. 2 LIRPF und Art. 76 Abs. 1 Buchst. d RIRPF. Sie übergeht jedoch, dass beide Vorschriften ein Operieren des Arbeitgebers in Spanien voraussetzen, das die DGT in V1339-26 gerade als Tatsachenfrage offengelassen hat.

Die sachgerechten Prüfungsstufen lauten vielmehr:

• Arbeitsort
• Tätigkeit des Arbeitnehmers
• wirtschaftliche Tätigkeit des Unternehmens in Spanien
• „operar“ mit oder ohne Betriebsstätte
• Lohnsteuereinbehaltspflicht
• eigenständige Betriebsstättenprüfung
• gegebenenfalls Gewinnbesteuerung.

Die entscheidende offene Rechtsfrage besteht darin, nach welchen Kriterien die spanische Finanzverwaltung eine wirtschaftliche Tätigkeit des ausländischen Arbeitgebers in Spanien annimmt, wenn diese Tätigkeit ausschließlich durch einen Arbeitnehmer im Homeoffice ausgeübt wird.

V1339-26 liefert hierzu einen wichtigen Ausgangspunkt, aber keine abschließende Definition (vgl. den Definitionsvorschlag unter Nr. 22.1).

Gerade bei Arbeitnehmern, die nicht lediglich interne Hilfstätigkeiten ausüben, sondern einen funktionalen Teil des eigentlichen Geschäftsmodells des ausländischen Unternehmens aus Spanien heraus wahrnehmen, sollte daher sowohl das Lohnsteuerrisiko als auch das Betriebsstättenrisiko eigenständig analysiert und dokumentiert werden.

Unterliegt der Arbeitnehmer der spanischen Sozialversicherung, ist der vorsorgliche Lohnsteuerabzug in der Regel der pragmatische Weg. Die steuerliche Registrierung ist für die Sozialversicherung ohnehin erforderlich, sodass der zusätzliche Aufwand gering bleibt.

Eine verbindliche Klärung durch eine vom Arbeitgeber selbst eingereichten Antrag auf verbindliche Auskunft schafft dagegen vor allem in zwei Fällen einen echten Mehrwert:
a)bei einer Entsendung mit A1-Bescheinigung, solange sie dem Arbeitgeber die spanische Registrierung insgesamt ersparen kann, und
b)bei Arbeitnehmern, die einen funktionalen Teil des eigentlichen Geschäftsmodells ausüben. Im letzteren Fall sollte die „Consulta“ ausdrücklich auch die Betriebsstättenfrage einbeziehen, denn dort und nicht beim Lohnsteuerabzug liegt das wesentliche wirtschaftliche Risiko.

Häufige Fragen zur Lohnsteuer bei Homeoffice in Spanien

Wann besteht eine Lohnsteuerabzugspflicht bei Homeoffice in Spanien?

Nicht schon dann, wenn der Arbeitnehmer in Spanien tätig wird. Die Lohnsteuer bei Homeoffice in Spanien setzt voraus, dass der ausländische Arbeitgeber dort im Sinne von Art. 99 Abs. 2 LIRPF und Art. 76 Abs. 1 RIRPF „operiert“ – mit oder ohne Betriebsstätte.

Entsteht durch das Homeoffice automatisch eine Betriebsstätte?

Nein. Lohnsteuer bei Homeoffice in Spanien und Betriebsstätte sind zwei getrennte Prüfungsebenen. Art. 76 Abs. 1 Buchst. d RIRPF erfasst ausdrücklich auch das Operieren ohne Betriebsstätte.

Sollte der Arbeitgeber vorsorglich einbehalten?

In den meisten Konstellationen ja. Solange die Tätigkeit nicht nachweislich rein intern oder unterstützend ist, überwiegen bei der Lohnsteuer bei Homeoffice in Spanien die Gründe für den vorsorglichen Abzug.

Gilt dasselbe bei einer Entsendung?

Im Grundsatz ja, die Prüfung ist dieselbe. Besonderheiten ergeben sich aus der A1-Bescheinigung und der Frage der spanischen Registrierung (dazuder gesonderte Beitrag „Lohnsteuer Entsendung Spanien“).

Fazit Lohnsteuer Homeoffice Spanien

Die eigentliche Rechtsfrage ist nicht, ob ein Arbeitnehmer in Spanien arbeitet, sondern ob und unter welchen Voraussetzungen der ausländische Arbeitgeber dadurch im Sinne von Art. 99 Abs. 2 LIRPF und Art. 76 Abs. 1 Buchst. d RIRPF in Spanien „operiert“. Diese Frage ist von der Betriebsstättenfrage nach Art. 5 DBA und von der Gewinnbesteuerung nach Art. 7 DBA strikt zu trennen. Nach der hier unter Nr. 22.1 vorgeschlagenen Begriffsbestimmung operiert der ausländische Arbeitgeber in Spanien, wenn die Tätigkeit seines dortigen Arbeitnehmers nach ihrer tatsächlichen wirtschaftlichen Funktion einen Bestandteil seiner eigenen Geschäftstätigkeit bildet und nicht lediglich deren interner Unterstützung dient.

Dabei ist V1339-26 insoweit interessant, da die DGT die Frage gerade nicht abschließend als Rechtsfrage beantwortet, sondern sie hinsichtlich des „operar“ ausdrücklich als Tatsachenfrage bei der AEAT belässt. Das heißt, Art. 76 RIRPF verwendet „operar“ als Anknüpfungsbegriff und V1339-26 stellt für die Variante ohne Betriebsstätte auf das Vorliegen einer wirtschaftlichen Tätigkeit ab, überlässt die konkrete Subsumtion aber als Tatsachenfrage der AEAT.
Hinzu kommt, dass die Anfrage vom Arbeitnehmer und nicht vom Arbeitgeber gestellt wurde. Dies ist für die Reichweite der Auskunft erheblich. Art. 89 LGT sieht ausdrücklich eine Wirkung auch gegenüber anderen Steuerpflichtigen bei Identität von Sachverhalt und Umständen vor. V1339-26 bedeutet aber nicht, dass die „consulta“ durch den Arbeitnehmer für Arbeitgeber „wertlos“ wäre, sondern nur, dass die DGT die konkrete Verpflichtung des Arbeitgebers gerade nicht abschließend auf dessen individuellen Sachverhalt festgestellt und die entscheidende Tatsachenfrage des „operar“ dem Finanzamt überlässt.

Die spanische Finanzbehörde stellt zur Definition des spanischen „establecimiento permanente“ ausdrücklich auf die dauerhafte bzw. gewöhnliche Verfügung über Einrichtungen oder Arbeitsplätze und auf bestimmte Vertreterkonstellationen ab. Bei bestehendem DBA ist allerdings die konkrete Betriebsstättendefinition des Abkommens vorrangig zu prüfen.

Für die Praxis folgt daraus eine klare Rangfolge. Solange die Tätigkeit des Arbeitnehmers nicht nachweislich rein intern oder unterstützend ist, überwiegen die Gründe für den vorsorglichen Lohnsteuerabzug – bei bestehender spanischer Sozialversicherungspflicht ohnehin, weil die steuerliche Registrierung dann bereits erfolgt ist und der Mehraufwand sich auf die Formulare „Modelo 111“ und „Modelo 190“ beschränkt, aber auch sonst, weil das Risiko aus Art. 99 Abs. 5 LIRPF und der autonomen Abzugsverpflichtung den Vorteil des Unterlassens deutlich übersteigt. Die eigene Consulta bleibt der Weg für die Fälle, in denen die Registrierung insgesamt vermeidbar erscheint oder in denen neben dem Lohnsteuerabzug die Betriebsstättenfrage zu klären ist.

 

©2026 Verfasser Lohnsteuer Homeoffice Spanien: Frank Müller, Rechtsanwalt, Abogado, Fachanwalt für Steuerrecht, Fachanwalt für Handels- und Gesellschaftsrecht

Zur klassischen Entsendung mit A1-Bescheinigung und den dortigen Besonderheiten der Registrierung siehe unseren gesonderten Beitrag:

Lohnsteuer Entsendung Spanien